Με το άρθρο 7 του ν. 4337/2015 τέθηκαν απαραίτητες μεταβατικές διατάξεις προς τον σκοπό της εφαρμογής των τροποποιήσεων των διατάξεων περί προστίμων του ΚΦΔ που έγιναν με το άρθρο 3 του ν. 4337/2015. Ειδικότερα:
α) Άρθρο 7 παρ. 1 και 2
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 7 του ν.4337/2015 ορίζεται ότι επί πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού που εκδίδονται από 12.10.2015 (ημερομηνία κατάθεσης του ν. 4337/2015) και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους ή χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 καθώς και υποθέσεις από 1.1.2014 και έως τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 (17.10.2015), για τις οποίες μέχρι την 12.10.2015 επιβάλλονταν τα πρόστιμα των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν, θα επιβάλλονται πλέον τα πρόστιμα που ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 9 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, εφόσον η εφαρμογή των αμέσως ως άνω διατάξεων (ν.4337/2015) συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο. Εξαιρετικά επί έκδοσης πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., που εκδίδονται από 12.10.2015 και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους ή χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 και έως τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 (17.10.2015) για τις οποίες θα επιβάλλονταν τα πρόστιμα που προβλέπονταν από τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν.4174/2013, θα επιβάλλονται αυτά που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 58Α, εφόσον η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 58A συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο.
Με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του ν.4337/2015 παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 1 (ευνοϊκότερο καθεστώς) και σε εκκρεμείς υποθέσεις, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκονταν στις 12.10.2015 (ημερομηνία κατάθεσης του ν. 4337/2015) και στις οποίες έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 9 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015.
Για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής θεωρούνται εκκρεμείς οι υποθέσεις:
- Για τις οποίες στις 12.10.2015 είχε εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού αλλά δεν είχε κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο,
- Για τις οποίες στις 12.10.2015 δεν είχε παρέλθει η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης,
- Οι οποίες στις 12.10.2015 εκκρεμούσαν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν είχε εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν είχε γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται εφόσον ο φορολογούμενος:
- υποβάλει στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ανέκκλητη δήλωση, με την οποία αποδέχεται ανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου, εντός ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 (17.10.2015) δηλαδή έως την 15.1.2016, ή από την κοινοποίηση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ή σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμη ενδικοφανής προσφυγή, από την κοινοποίηση της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή από την πάροδο της προθεσμίας σιωπηρής απόρριψής της ή, σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμο ένδικο βοήθημα ή μέσο εκ των ανωτέρω αναφερομένων, από την κοινοποίηση της απόφασης του δικαστηρίου, κατά περίπτωση.
Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, αλλά δεν έχει ακόμη συζητηθεί ή έχει συζητηθεί και έχει εκδοθεί προδικαστική απόφαση χωρίς να έχει ακόμη γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης, συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα.
- καταβάλει, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, ή το αργότερο εντός δύο (2) εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, το σύνολο της οφειλής που προκύπτει μετά τον επανυπολογισμό του προστίμου με το ευνοϊκότερο καθεστώς. Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που ο αιτών δεν καταβάλει το σύνολο της οφειλής του εντός της ανωτέρω προθεσμίας, μπορεί να υποβάλει εκ νέου αίτηση έως την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της.
Επισημαίνεται ότι ποσά που τυχόν έχουν καταβληθεί πλέον αυτών που τελικά προκύπτουν με το ευνοϊκότερο καθεστώς που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται, λόγω εφαρμογής της παραγράφου αυτής.
Στις περιπτώσεις υποθέσεων που εκκρεμούν στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια ή στο ΣτΕ ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής, που εξέδωσε την πράξη, αποστέλλει στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο ή στο ΣτΕ σχετική βεβαίωση αναφορικά με την αποδοχή της πράξης καταλογισμού για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 142 του ν.2717/1999 (ΚΔΔ).
Προς διευκόλυνση αναφορικά με την εφαρμογή των μεταβατικών διατάξεων επισυνάπτεται Παράρτημα με σύγκριση των προστίμων των άρθρων 58 και 59 του ΚΦΔ, όπως ίσχυαν, και των νέων προστίμων των άρθρων 58, 58Α και 59 του ΚΦΔ, όπως τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 4337/2015.
β) Άρθρο 7 παρ. 3, 4 και 5
Για υποθέσεις που αφορούν παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και του Κ.Φ.Α.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 (μέχρι 1.1.2014) και 55 (μέχρι 26.7.2013, κατά περίπτωση, άλλως από 1.1.2014 κατά τα οριζόμενα στην τότε ισχύουσα παράγραφο 32 του άρθρου 66, νυν 72, του ν. 4174/2013), για τις οποίες μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015, δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης αυτών, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα:
α. Για την έκδοση πλαστών στοιχείων, ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου.
β. Για την έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, καθώς και την καταχώρηση στα βιβλία ανύπαρκτων αγορών ή εξόδων, ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Στην περίπτωση που η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας.
γ. Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
δ. Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
ε. Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου, για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους.
στ. Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση.
ζ. Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων, ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση.
Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις προστίμων, που υπολογίζονται με βάση την αξία του στοιχείου, λαμβάνεται υπόψη η αξία αυτού μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α.
Με την παράγραφο 4 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 3 (ευνοϊκότερο καθεστώς) και σε εκκρεμείς υποθέσεις, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκονταν στις 12.10.2015 (ημερομηνία κατάθεσης του ν. 4337/2015), στις οποίες είχαν επιβληθεί τα πρόστιμα των άρθρων 5 ν. 2523/1997 ή 55 του ΚΦΔ.
- Για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής θεωρούνται εκκρεμείς οι υποθέσεις: - Για τις οποίες στις 12.10.2015 είχαν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις επιβολής προστίμων (Π.Ε.Π.) αλλά δεν είχαν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο,
- Για τις οποίες στις 12.10.2015 δεν είχε παρέλθει η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης,
- Οι οποίες στις 12.10.2015 εκκρεμούσαν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν είχε εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν είχε γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται εφόσον ο φορολογούμενος:
- υποβάλει στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ανέκκλητη δήλωση, με την οποία αποδέχεται ανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου, εντός ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 (17.10.2015) δηλαδή έως την 15.1.2016, ή από την κοινοποίηση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ή σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμη ενδικοφανής προσφυγή, από την κοινοποίηση της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή από την πάροδο της προθεσμίας σιωπηρής απόρριψής της ή, σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμο ένδικο βοήθημα ή μέσο εκ των ανωτέρω αναφερομένων, από την κοινοποίηση της απόφασης του δικαστηρίου, κατά περίπτωση.
Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, αλλά δεν έχει ακόμη συζητηθεί ή έχει συζητηθεί και έχει εκδοθεί προδικαστική απόφαση χωρίς να έχει ακόμη γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης, συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα.
- καταβάλει, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, ή το αργότερο εντός δύο (2) εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, το σύνολο της οφειλής που προκύπτει μετά τον επανυπολογισμό του προστίμου με το ευνοϊκότερο καθεστώς. Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που ο αιτών δεν καταβάλει το σύνολο της οφειλής του εντός της ανωτέρω προθεσμίας, μπορεί να υποβάλει εκ νέου αίτηση έως την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της.
Επισημαίνεται ότι ποσά που τυχόν έχουν καταβληθεί πλέον αυτών που τελικά προκύπτουν με το ευνοϊκότερο καθεστώς που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται, λόγω εφαρμογής της παραγράφου αυτής.
Τα ανωτέρω πρόστιμα των περιπτώσεων α' έως στ' εφαρμόζονται και για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 55 (άρθρο 7 παρ. 5 ν. 4337/2015). Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:
Παράδειγμα
Κατά τη διενέργεια ελέγχου, στις 25.11.2015, σε ΑΕ, διαπιστώθηκε α) η έκδοση τριών (3) πλαστών στοιχείων, αξίας 50.000 ευρώ έκαστο, με ημερομηνία έκδοσης την 15.5.2014, β) η έκδοση ενός εικονικού στοιχείου αξίας 200.000 ευρώ, με ημερομηνία έκδοσης την 25.8.2014 και γ) η λήψη ενός εικονικού στοιχείου αξίας 100.000 ευρώ με ημερομηνία έκδοσης την 13.3.2014, η εικονικότητα του οποίου αναγόταν αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. Στη συγκεκριμένη περίπτωση επιβάλλονται τα πρόστιμα που προβλέπουν οι προαναφερόμενες μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 7, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού. Ήτοι:
α) Για την έκδοση των τριών (3) πλαστών στοιχείων, ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου, δηλαδή ποσό 75.000 (25.000+25.000+25.000) ευρώ,
β) Για την έκδοση του εικονικού στοιχείου, ποσό ίσο με το 40% της αξίας του στοιχείου, , δηλαδή το ποσό των 80.000 ευρώ, και
γ) Για τη λήψη του εικονικού στοιχείου, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου, δηλαδή το ποσό των 20.000 ευρώ. Σε περίπτωση που η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου δηλαδή το ποσό των 10.000 ευρώ.
γ) Άρθρο 7 παρ. 6
Από τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη της ισχύος των άρθρων 54 και 55, καθώς και οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 72 (πρώην 66), κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παραδείγματα
1. Στο πλαίσιο ελέγχου διαπιστώνεται μη υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού και προσδιορίζεται φόρος 1.000 ευρώ.
α. αν η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εκδόθηκε στις 20.9.2015 έχει επιβληθεί πρόστιμο 1000 *100% = 1000 ευρώ ( προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 58 παρ. 2 ΚΦΔ). Αν η υπόθεση είναι εκκρεμής, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να υπαχθεί στις ευνοϊκότερες διατάξεις (άρθρο 3 παρ. 7 περ. β' και άρθρο 7 παρ. 2 ν. 4337/2015) και το πρόστιμο που τελικά θα επιβληθεί να ανέρχεται σε 1000*50% = 500 ευρώ. β. αν η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εκδοθεί στις 20.10.2015 θα επιβληθεί από τον έλεγχο το πρόστιμο του άρθρου 58, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με τον ν. 4337/2015, ήτοι πρόστιμο 1.000*50% = 500 ευρώ. Είναι αυτονόητο ότι στην παραπάνω περίπτωση εκτός από το προαναφερθέν πρόστιμο θα υπολογισθεί και ο τόκος του άρθρου 53. 2. Στο πλαίσιο ελέγχου διαπιστώνεται μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου περιόδου Ιουνίου 2015, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού και προσδιορίζεται φόρος 1.000 ευρώ. α. αν η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εκδόθηκε στις 10.9.2015 επιβάλλεται πρόστιμο μη υποβολής 1000 *100% = 1000 ευρώ (προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 58 παρ. 2) και επιπλέον υπολογίζεται πρόστιμο μη καταβολής 1000*100%=1000 ευρώ (προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 59), ήτοι:
| Προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 58 παρ. 2 | 1.000 ευρώ |
| Προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 59 | 1.000 ευρώ |
| ΣΥΝΟΛΟ | 2.000 ευρώ |
Αν η υπόθεση είναι εκκρεμής, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να υπαχθεί στις ευνοϊκότερες διατάξεις (άρθρο 3 παρ. 9 και άρθρο 7 παρ. 2 ν. 4337/2015) και το πρόστιμο που τελικά θα επιβληθεί να ανέρχεται σε 1000*50% = 500 ευρώ, κατ' εφαρμογή της ισχύουσας διάταξης του άρθρου 59 παρ. 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 62 παρ. 7.
β. αν η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εκδοθεί στις 20.10.2015 θα επιβληθεί από τον έλεγχο απευθείας το ευνοϊκότερο πρόστιμο 1000*50% = 500 ευρώ.
Είναι αυτονόητο ότι στην παραπάνω περίπτωση εκτός από το προαναφερθέν πρόστιμο θα υπολογισθεί και ο τόκος του άρθρου 53.
3. Στο πλαίσιο ελέγχου διαπιστώνεται μη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου περιόδου Νοεμβρίου 2015, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού και προσδιορίζεται φόρος 1.000 ευρώ.
Θα επιβληθεί πρόστιμο μη υποβολής 1.000*50% = 500 ευρώ (με τις νέες διατάξεις του άρθρου 59 παρ. 1, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 3 παρ. 9 του ν. 4337/2015). Είναι αυτονόητο ότι στην παραπάνω περίπτωση εκτός από το προαναφερθέν πρόστιμο θα υπολογισθεί και ο τόκος του άρθρου 53.
