logo-print

Άρθρο 59 - Νόμος 4714/2020 - Προσθήκη άρθρου 66Β στον ΚΦΕ- Ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων (άρθρο 9 της Οδηγίας 2016/1164/ΕΕ)

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΙΣΧΥΟΣ:

31/07/2020

Ο προσδιορισμός και η είσπραξη του φόρου

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ ΜΑΥΡΙΔΗΣ

Ο προσδιορισμός και η είσπραξη του φόρου

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ ΜΑΥΡΙΔΗΣ

1. Με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου προσαρμόζεται η ελληνική νομοθεσία στις διατάξεις του άρθρου 9 της Οδηγίας 2016/1164/ΕΕ του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τη θέσπιση κανόνων υβριδικών ασυμφωνιών, όπως ισχύει μετά από την τροποποίησή της με το άρθρο 1 της Οδηγίας 2017/952/ΕΕ (ΕΕ L της 14.10.2017).

2. Μετά το άρθρο 66Α του ν. 4172/2013 (Α΄ 167) προστίθεται άρθρο 66Β, ως εξής:

«Άρθρο 66Β

Ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων

1. «Ασυμφωνία στη μεταχείριση υβριδικών μέσων» (εφεξής «ασυμφωνία»): η κατάσταση στην οποία εμπλέκεται ένας φορολογούμενος ή, για την εφαρμογή της παρ. 6 του άρθρου αυτού, μια οντότητα εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, όταν:

α) η πληρωμή στο πλαίσιο ενός χρηματοπιστωτικού μέσου έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη και:

αα) η πληρωμή αυτή δεν περιλαμβάνεται στο εισόδημα εντός εύλογου χρονικού διαστήματος, και

αβ) το αποτέλεσμα της ασυμφωνίας οφείλεται στις διαφορές στον χαρακτηρισμό του μέσου ή της πληρωμής που πραγματοποιείται στο πλαίσιο αυτού. Για τους σκοπούς της περ. α), η πληρωμή στο πλαίσιο ενός χρηματοπιστωτικού μέσου θεωρείται ότι περιλαμβάνεται στο εισόδημα εντός εύλογου χρονικού διαστήματος όταν:

i) η πληρωμή περιλαμβάνεται από τη δικαιοδοσία του δικαιούχου στη φορολογική περίοδο, η οποία αρχίζει εντός δώδεκα (12) μηνών από τη λήξη του φορολογικού έτους της δικαιοδοσίας του πληρωτή, ή

ii) η πληρωμή αναμένεται εύλογα να συμπεριληφθεί από τη δικαιοδοσία του δικαιούχου σε μελλοντικό φορολογικό έτος και οι όροι πληρωμής είναι εκείνοι που αναμένεται να συμφωνηθούν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Για τις ανάγκες της περ. α), πληρωμή που αντιπροσωπεύει την υποκείμενη απόδοση επί μεταβιβασθέντος χρηματοπιστωτικού μέσου δεν δημιουργεί ασυμφωνία, όταν η πληρωμή γίνεται από χρηματιστή βάσει αγοραίας υβριδικής μεταβίβασης, εφόσον η δικαιοδοσία του πληρωτή απαιτεί από τον χρηματιστή να περιλαμβάνει ως εισόδημα όλα τα ποσά που εισέπραξε σε σχέση με το μεταβιβασθέν χρηματοπιστωτικό μέσο,

β) η πληρωμή σε υβριδική οντότητα έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη και το εν λόγω αποτέλεσμα ασυμφωνίας οφείλεται στις διαφορές κατανομής των πληρωμών προς την υβριδική οντότητα σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας όπου έχει ιδρυθεί ή είναι εγκατεστημένη η υβριδική οντότητα και της δικαιοδοσίας οποιουδήποτε προσώπου το οποίο διατηρεί συμμετοχή στην εν λόγω υβριδική οντότητα,

γ) η πληρωμή σε οντότητα με μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη και αυτό το αποτέλεσμα ασυμφωνίας οφείλεται στις διαφορές κατανομής των πληρωμών μεταξύ της έδρας και της μόνιμης εγκατάστασης ή μεταξύ δύο ή περισσότερων μόνιμων εγκαταστάσεων της ίδιας οντότητας σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας όπου δραστηριοποιείται η οντότητα,

δ) η πληρωμή έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη λόγω του ότι πραγματοποιείται προς μόνιμη εγκατάσταση που δεν λαμβάνεται υπόψη,

ε) η πληρωμή από υβριδική οντότητα που έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη και αυτό οφείλεται στο ότι, η πληρωμή δεν λαμβάνεται υπόψη βάσει της νομοθεσίας της δικαιοδοσίας του δικαιούχου,

στ) η τεκμαιρόμενη πληρωμή μεταξύ έδρας και μόνιμης εγκατάστασης ή μεταξύ δύο ή περισσότερων μόνιμων εγκαταστάσεων που έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη και αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η πληρωμή δεν λαμβάνεται υπόψη βάσει της νομοθεσίας της δικαιοδοσίας του δικαιούχου, ή

ζ) προκύπτει διπλή έκπτωση.Για τους σκοπούς των περιπτώσεων ε), στ) και ζ), ασυμφωνία προκύπτει στο μέτρο που η δικαιοδοσία του πληρωτή παρέχει τη δυνατότητα η έκπτωση να συμψηφίζεται έναντι ποσού που δεν είναι εισόδημα διπλής συμπερίληψης. Για τους σκοπούς της παρούσας παραγράφου, ένα αποτέλεσμα ασυμφωνίας δεν θεωρείται ασυμφωνία, εκτός αν προκύπτει μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, μεταξύ φορολογούμενου και συνδεδεμένης επιχείρησης, μεταξύ της έδρας και της μόνιμης εγκατάστασης, μεταξύ δύο ή περισσότερων μόνιμων εγκαταστάσεων της ίδιας οντότητας, ή μέσω δομημένης ρύθμισης.

2. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου νοούνται ως:

α) «Φορολογούμενος»: κάθε ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών νομικών προσώπων ή οντοτήτων στην ημεδαπή.

β) «Αποτέλεσμα ασυμφωνίας»: η διπλή έκπτωση ή η έκπτωση χωρίς συμπερίληψη.

γ) «Διπλή έκπτωση»: η έκπτωση της ίδιας πληρωμής, δαπάνης ή ζημίας στη δικαιοδοσία στην οποία έγινε η πληρωμή, έχει πραγματοποιηθεί η δαπάνη ή προκύπτει η ζημία (δικαιοδοσία του πληρωτή) και σε άλλη δικαιοδοσία (δικαιοδοσία του επενδυτή). Στην περίπτωση πληρωμής από υβριδική οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση, η δικαιοδοσία του πληρωτή είναι εκείνη στην οποία έχει ιδρυθεί ή είναι εγκατεστημένη η υβριδική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση.

δ) «Έκπτωση χωρίς συμπερίληψη»: η έκπτωση πληρωμής ή τεκμαιρόμενης πληρωμής μεταξύ της έδρας και της μόνιμης εγκατάστασης ή μεταξύ δύο ή περισσότερων μόνιμων εγκαταστάσεων σε οποιαδήποτε δικαιοδοσία στην οποία η πληρωμή αυτή ή η τεκμαιρόμενη πληρωμή θεωρείται ότι πραγματοποιείται (δικαιοδοσία του πληρωτή) χωρίς αντίστοιχη συμπερίληψη για φορολογικούς σκοπούς της εν λόγω πληρωμής ή της τεκμαιρόμενης πληρωμής στη δικαιοδοσία του δικαιούχου. Η δικαιοδοσία του δικαιούχου είναι οποιαδήποτε δικαιοδοσία στην οποία η πληρωμή ή η τεκμαιρόμενη πληρωμή εισπράττεται ή αντιμετωπίζεται ως εισπραχθείσα, σύμφωνα με τη νομοθεσία οποιασδήποτε άλλης δικαιοδοσίας.

ε) «Έκπτωση»: το ποσό που θεωρείται ως εκπιπτόμενο από το φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας του πληρωτή ή του επενδυτή. Οι όροι «εκπιπτόμενο/η» ερμηνεύονται αναλόγως.

στ) «Συμπερίληψη»: το ποσό το οποίο λαμβάνεται υπόψη στο φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας του δικαιούχου της πληρωμής. Πληρωμή στο πλαίσιο ενός χρηματοπιστωτικού μέσου δεν αντιμετωπίζεται ως συμπεριληφθείσα, στον βαθμό που η πληρωμή τυγχάνει οποιασδήποτε φορολογικής ελάφρυνσης που οφείλεται αποκλειστικά στον χαρακτηρισμό της πληρωμής από τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας του δικαιούχου της πληρωμής.

ζ) «Τεκμαιρόμενη πληρωμή»: η πληρωμή που θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί για τους σκοπούς εφαρμογής του παρόντος.

η) «Φορολογική ελάφρυνση»: η φορολογική απαλλαγή, η μείωση του φορολογικού συντελεστή ή κάθε έκπτωση ή επιστροφή, πλην της πίστωσης φόρου για τους φόρους που παρακρατούνται στην πηγή.

θ) «Εισόδημα διπλής συμπερίληψης»: κάθε στοιχείο εισοδήματος, το οποίο περιλαμβάνεται με βάση τη νομοθεσία και των δύο δικαιοδοσιών, στις οποίες προέκυψε αποτέλεσμα ασυμφωνίας.

ι) «Πρόσωπο»: ένα φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

ια) «Υβριδική οντότητα»: κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή ρύθμιση που αντιμετωπίζεται ως φορολογητέα οντότητα σύμφωνα με τη νομοθεσία μιας δικαιοδοσίας και της οποίας το εισόδημα ή οι δαπάνες θεωρούνται ως εισόδημα ή δαπάνες ενός ή περισσοτέρων άλλων προσώπων βάσει της νομοθεσίας άλλης δικαιοδοσίας.

ιβ) «Χρηματοπιστωτικό μέσο»: κάθε μέσο στον βαθμό που οδηγεί σε χρηματοδότηση ή απόδοση των ίδιων κεφαλαίων και που φορολογείται σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν για τη φορολογική μεταχείριση ενός δανείου, μετοχικού κεφαλαίου ή παραγώγου σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας είτε του δικαιούχου είτε του πληρωτή. Στην έννοια του χρηματοπιστωτικού μέσου περιλαμβάνεται και η υβριδική μεταβίβαση.

ιγ) «Χρηματιστής»: το φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, τα οποία ασκούν σε τακτική βάση για ίδιο λογαριασμό και με σκοπό το κέρδος, επιχείρηση αγοραπωλησίας χρηματοπιστωτικών μέσων.

ιδ) «Υβριδική μεταβίβαση»: κάθε συμφωνία μεταβίβασης χρηματοπιστωτικού μέσου, όταν η υποκείμενη απόδοση του μέσου θεωρείται από φορολογική άποψη ότι αποκτάται ταυτόχρονα από περισσότερα του ενός μέρη στη συμφωνία.

ιε) «Αγοραία υβριδική μεταβίβαση»: κάθε υβριδική μεταβίβαση που συνάπτει ένας χρηματιστής κατά τη συνήθη επιχειρηματική του δραστηριότητα και η οποία δεν αποτελεί μέρος δομημένης ρύθμισης.

ιστ) «Μόνιμη εγκατάσταση που δεν λαμβάνεται υπόψη»: οποιαδήποτε ρύθμιση, η οποία θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας της έδρας και δεν θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τη νομοθεσία της άλλης δικαιοδοσίας.

ιζ) «Ενοποιημένος όμιλος για λογιστικούς σκοπούς»: ο όμιλος ο οποίος αποτελείται από όλες τις οντότητες, των οποίων τα αποτελέσματα ενοποιούνται πλήρως στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφοράς ή το εθνικό σύστημα χρηματοοικονομικής αναφοράς ενός κράτους - μέλους.

ιη) «Δομημένη ρύθμιση» νοείται:i) η ρύθμιση που αφορά ασυμφωνία, στους όρους της οποίας ενσωματώνεται η αξία του αποτελέσματος της ασυμφωνίας ή

ii) η ρύθμιση που έχει σχεδιαστεί με σκοπό να παράγει αποτέλεσμα ασυμφωνίας, εκτός εάν ο φορολογούμενος ή μια συνδεδεμένη επιχείρηση ευλόγως δεν αναμένεται να είχε επίγνωση της ασυμφωνίας και δεν αποκόμισε φορολογικό όφελος το οποίο ήταν αποτέλεσμα της ασυμφωνίας.

3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου:

α) στις περιπτώσεις αποτελέσματος ασυμφωνίας των

περ. β), γ), δ), ε), ζ) της παρ. 1 ή όπου απαιτείται προσαρμογή κατά την εφαρμογή της παρ. 6, ως συνδεδεμένη επιχείρηση νοείται:

i) Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στην οποία ο φορολογούμενος κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) και άνω.

ii) Φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) και άνω σε έναν φορολογούμενο. Αν ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) και άνω σε έναν φορολογούμενο και σε ένα ή περισσότερα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, όλα τα σχετικά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, συμπεριλαμβανομένου του φορολογουμένου, θεωρούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

β) Πρόσωπο το οποίο ενεργεί από κοινού με άλλο πρόσωπο ως προς τα δικαιώματα ψήφου ή τη συμμετοχή στο κεφάλαιο μίας οντότητας θεωρείται, ότι διατηρεί συμμετοχή στο σύνολο των δικαιωμάτων ψήφου ή της συμμετοχής στο κεφάλαιο της εν λόγω οντότητας τα οποία κατέχει το άλλο πρόσωπο.

γ) Ως συνδεδεμένη επιχείρηση νοείται επίσης η οντότητα που ανήκει για λογιστικούς σκοπούς στον ίδιο ενοποιημένο όμιλο, στον οποίο ανήκει και ο φορολογούμενος, η επιχείρηση επί της διαχείρισης της οποίας ο φορολογούμενος ασκεί σημαντική επιρροή ή η επιχείρηση που ασκεί σημαντική επιρροή στη διαχείριση του φορολογουμένου.

4. Στον βαθμό που μία ασυμφωνία έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή έκπτωση, η σχετική πληρωμή δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του επενδυτή και, σε περίπτωση που η πληρωμή αναγνωρίζεται προς έκπτωση στη δικαιοδοσία του επενδυτή, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του πληρωτή. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση εισοδήματος διπλής συμπερίληψης που προκύπτει σε τρέχον ή, εφόσον η πληρωμή αναγνωρίζεται σε μεταγενέστερο φορολογικό έτος με βάση τις κείμενες διατάξεις, στο φορολογικό έτος αυτό.

5. Στον βαθμό που μία ασυμφωνία έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη, η σχετική πληρωμή δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του πληρωτή και, σε περίπτωση που η πληρωμή αναγνωρίζεται προς έκπτωση στη δικαιοδοσία του πληρωτή, είναι εκπεστέο στο κράτος του πληρωτή, το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στα φορολογητέα έσοδα του δικαιούχου της πληρωμής. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2022 σε περίπτωση ασυμφωνιών που είναι αποτέλεσμα πληρωμής τόκου από χρηματοπιστωτικό μέσο προς συνδεδεμένη επιχείρηση, όταν:

α) το χρηματοπιστωτικό μέσο έχει χαρακτηριστικά μετατροπής (conversion), διάσωσης με ίδια μέσα (bailin) ή απομείωσης (writedown), ή

β) το χρηματοπιστωτικό μέσο έχει εκδοθεί με μοναδικό σκοπό να ικανοποιήσει απαιτήσεις ικανότητας απορρόφησης ζημιών που ισχύουν για τον τραπεζικό τομέα και αναγνωρίζεται ως τέτοιο στις απαιτήσεις ικανότητας απορρόφησης ζημιών του φορολογουμένου, ή

γ) το χρηματοπιστωτικό μέσο έχει εκδοθεί:γα) σε σχέση με άλλα χρηματοπιστωτικά μέσα με χαρακτηριστικά μετατροπής, διάσωσης με ίδια μέσα ή απομείωσης στο επίπεδο μητρικής επιχείρησης,

γβ) σε επίπεδο που είναι αναγκαίο, ώστε να πληρούνται οι ισχύουσες απαιτήσεις ικανότητας απορρόφησης ζημιών,

γγ) όχι ως μέρος δομημένης ρύθμισης καιδ) σε κάθε μία από τις περ. α), β) και γ), η συνολική καθαρή έκπτωση για τον ενοποιημένο όμιλο, βάσει των ανωτέρω πληρωμών τόκων, δεν υπερβαίνει το ύψος που θα είχε εάν ο φορολογούμενος είχε εκδώσει ένα τέτοιο χρηματοπιστωτικό μέσο απευθείας στην αγορά.

6. Δεν εκπίπτει οποιαδήποτε πληρωμή από φορολογούμενο στον βαθμό που η εν λόγω πληρωμή, άμεσα ή έμμεσα, χρηματοδοτεί εκπιπτόμενη δαπάνη, η οποία οδηγεί σε ασυμφωνία μέσω συναλλαγής ή σειράς συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ή που αποτελεί μέρος μίας δομημένης ρύθμισης, εκτός και στον βαθμό που μία από τις δικαιοδοσίες που εμπλέκονται στη συναλλαγή ή στη σειρά συναλλαγών έχει προβεί σε ανάλογη διόρθωση όσον αφορά την εν λόγω ασυμφωνία.

7. Στον βαθμό που μια ασυμφωνία αφορά εισόδημα από μόνιμη εγκατάσταση που δεν λαμβάνεται υπόψη, το οποίο απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος, το εισόδημα που διαφορετικά θα αποδιδόταν στη μόνιμη εγκατάσταση που δεν λαμβάνεται υπόψη, συμπεριλαμβάνεται στο φορολογητέο εισόδημα του κεντρικού. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν σε περίπτωση που η απαλλαγή δίδεται βάσει των διατάξεων Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) με τρίτη χώρα.

8. Στον βαθμό που μια υβριδική μεταβίβαση έχει σχεδιαστεί με σκοπό τη φορολογική ελάφρυνση για τον παρακρατούμενο φόρο στην πηγή επί μιας πληρωμής, συνεπεία μεταβιβασθέντος χρηματοπιστωτικού μέσου σε περισσότερα από ένα εκ των εμπλεκόμενων μερών, η φορολογική ελάφρυνση περιορίζεται κατ’ αναλογία προς το καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου που σχετίζεται με την πληρωμή αυτήν.

9. Στον βαθμό που η έκπτωση για πληρωμή, δαπάνες ή ζημίες φορολογουμένου, ο οποίος είναι φορολογικός κάτοικος σε δύο ή περισσότερες δικαιοδοσίες, αναγνωρίζεται για φορολογικούς σκοπούς σε δύο δικαιοδοσίες, δεν αναγνωρίζεται στο βαθμό που η άλλη δικαιοδοσία επιτρέπει η δεύτερη έκπτωση να συμψηφιστεί με εισόδημα που δεν αποτελεί εισόδημα διπλής συμπερίληψης. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι φορολογικός κάτοικος και άλλου κράτουςμέλους της ΕΕ, η έκπτωση δεν αναγνωρίζεται όταν ο φορολογούμενος δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος βάσει της σχετικής Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.».

Η Ποιοτική Ιδιαιτερότητα της Ενωσιακής Έννομης Τάξης

ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΜΕΤΑΞΑΣ ΑΝΤΩΝΗΣ

Το δίκαιο των μετασχηματισμών επιχειρήσεων

ΕΜΠΟΡΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ, ΔΙΚΑΙΟ ΕΜΠΟΡΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ

ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΟΥ