Έμμεσος προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου - Παραγραφή δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος

Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά

Α17/2009 (τμήμα 6ο Τριμελές)

«5. ... η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα στο εξωτερικό, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του Κ.Φ.Ε. και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ.) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 66 επ. του Κ.Φ.Ε. και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013), καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά, πάντως, κατά το συνήθως συμβαίνον, προερχόμενο από οικονομική δραστηριότητα επιτρεπτή κατά το νόμο) αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού. ... Το δε προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α΄) του Κ.Φ.Ε., η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο.

[…]

10. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα: Με τις προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 ν. 3513/2006, 29 ν. 3697/2008, 10 ν. 3790/2009 και 82 ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ.3 περ. β’ του ν. 3862/2010, παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από τη λήξη, είτε της αρχικής παραγραφής, είτε της προηγούμενης παράτασης αυτής, ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ.1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε πρόβλεψης περί του χρόνου λήξης της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνείδησης στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε έως το χρόνο συζήτησης της κριθείσας υπόθεσης ενώπιον της Ολομελείας να υπήρχαν, ενδεχομένως, υποθέσεις αφορώσες στο οικονομικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν είχε ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχομένως να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. Με τα δεδομένα αυτά οι προαναφερόμενες διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών. Περαιτέρω, με την 172/2018 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι, σύμφωνα με την προαναφερόμενη απόφαση της Ολομέλειας του εν λόγω Δικαστηρίου, και οι διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012, 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 και 22 του ν. 4203/2013 αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, για τον ίδιο λόγο για τον οποίο κρίθηκαν από την Ολομέλεια αντισυνταγματικές οι διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, στο μέτρο που παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών. Για τον ίδιο λόγο, ενόψει και των κριθέντων με τις ως άνω αποφάσεις, τόσο οι λοιπές παρατεθείσες στη σκέψη 7 νομοθετικές διατάξεις όσο και η παρατεθείσα στη σκέψη 8 διάταξη του Κ.Φ.Δ. περί εικοσαετούς παραγραφής στις χρήσεις πριν από τη θέση σε ισχύ του εν λόγω Κώδικα (1.1.2014), αντίκεινται στις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος, στο μέτρο που οι μεν αναφερόμενες στη σκέψη 7 παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων έτους, η δε αναφερόμενη στη σκέψη 8 εντάσσει στην εικοσαετή παραγραφή υποθέσεις φοροδιαφυγής χρήσεων προγενέστερων του προηγούμενου της δημοσίευσης του Κ.Φ.Δ. έτους, ήτοι χρήσεων προ του 2012 (βλ. ΔΕφΑθ 4752/2018, 3744/2018, 2690/2018, 2164/2018, ΔΕφΘεσ 1368/2018, πρβλ. ΣτΕ 2350, 2354/2018 κ.ά.).

11. Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 (περ. β’) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., που εφαρμόζονται στις επίδικες χρήσεις, το δικαίωμα του Δημοσίου προς κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, παραγράφεται, κατ΄ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης φόρου εισοδήματος, αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της παράβασης στηρίζεται σε στοιχεία («συμπληρωματικά»), που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία. Κατά την έννοια δε της ως άνω διάταξης ως συμπληρωματικά στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής, νοούνται εκείνα τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παρ.1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της τήρησης της προβλεπόμενης από το νόμο υποχρέωσης δήλωσης του φορολογητέου εισοδήματος, ο οποίος πρέπει να διενεργείται, κατ΄ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζομένης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών, τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα, ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπομένου, εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών κλπ), ενόψει των οποίων θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση. Και τούτο, διότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω του ελέγχου του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή, ο οποίος αποτελεί βασικό εργαλείο και τακτικό μέσο που έχει στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια, ο φορολογικός έλεγχος και πρέπει να εφαρμόζεται, ορθολογικά και επίκαιρα, με την κατάλληλη αξιοποίηση και της σύγχρονης τεχνολογίας (ΣτΕ 172 - 173/2018 επταμ., 2934 - 2935/2017 επταμ.).

12. Επειδή, εξάλλου, η διάταξη της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., παραπέμποντας στο άρθρο 68 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα, προβλέπει δεκαετή προθεσμία παραγραφής, όχι μόνο όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη φορολογητέας ύλης από «συμπληρωματικά στοιχεία» που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της κατ΄ αρχήν προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 68), αλλά και όταν η υποβληθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος αποδεικνύεται ανακριβής (περ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 68). Οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρέκτασης στη δεκαετία του χρόνου παραγραφής είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται σε υποθέσεις ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, όπως είναι η παρούσα, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετά την πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, κατ΄ αρχήν, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσας δήλωσης. Ενόψει τούτων, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ.2 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., περί δεκαετούς παραγραφής, εάν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει των στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή (ΣτΕ 2934 - 2935/2017 επταμ. σκ.14).

[...]

16. Επειδή, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 και 2010 άρχισε στις 31.12.2001, 31.12.2002, 31.12.2003, 31.12.2004, 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007, 31.12.2008, 31.12.2009 και 31.12.2010 αντίστοιχα και συμπληρώθηκε με την πάροδο πενταετίας στις 31.12.2006, 31.12.2007, 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014 και 31.12.2015 αντίστοιχα. Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 10, η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους εν προκειμένω νόμους, που επικαλείται το Ελληνικό Δημόσιο, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής η εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κ.Φ.Δ., αφού οι ένδικες φορολογικές αξιώσεις ανάγονται σε χρήσεις που είναι προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα ημερολογιακού έτους. Εξάλλου, σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στις σκέψεις 11 - 12, δεν είναι «συμπληρωματικά» τα στοιχεία για τις κινήσεις των λογαριασμών, που διατηρούσε ο προσφεύγων, ως δικαιούχος ή συνδικαιούχος με άλλα πρόσωπα, σε τράπεζες της ημεδαπής και συνεπώς, εφόσον στις ένδικες χρήσεις, η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη στηρίζεται σε τέτοια στοιχεία, δεν συντρέχει περίπτωση παράτασης του χρόνου παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β’ σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α’ του Κ.Φ.Ε.. Ούτε, άλλωστε, τυγχάνει εφαρμογής η περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., εφόσον το αδήλωτο εισόδημα, που κατέστησε ανακριβείς τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος, προέκυψε από στοιχεία, που δεν ήταν συμπληρωματικά. Συνεπώς, ήδη κατά τον χρόνο έκδοσης (πολλώ δε μάλλον κατά τον χρόνο κοινοποίησης) των ένδικων 105 - 114/7.3.2016 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001 - 2010, το δικαίωμα του Δημοσίου είχε υποπέσει στην προαναφερόμενη πενταετή παραγραφή, κατά τον βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής, όπως αυτή συμπληρώθηκε με τους πρόσθετους λόγους. […]

17. Επειδή, το Δικαστήριο, όσον αφορά την ένδικη 115/7.3.2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και σύμφωνα με τις διατάξεις που προπαρατέθηκαν και όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψεις (4 και 5), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη στον προσφεύγοντα φορολογική παράβαση έφερε κατ’ αρχήν η φορολογική Διοίκηση. Τούτο, όμως, δεν σημαίνει ότι αυτή υποχρεούτο να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της, καθόσον η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, "τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου στην ημεδαπή, όπως εν προκειμένω, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού. Εν προκειμένω, τα ελεγκτικά όργανα του Σ.Δ.Ο.Ε. που διενήργησαν τον αρχικό έλεγχο και ακολούθως της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας, έπραξαν όλα τα απαραίτητα, προκειμένου να τεκμηριώσουν, στον βαθμό που εξασφαλίζονται τα αμέσως ανωτέρω, το πόρισμά τους. Συγκεκριμένα, κατά την ελεγκτική διαδικασία, ζήτησαν την συμβολή των πιστωτικών ιδρυμάτων, προκειμένου να συλλέξουν όλα τα κρίσιμα στοιχεία από τους επίμαχους λογαριασμούς, ενώ μετά την προβολή ισχυρισμών του προσφεύγοντος, κάποιοι εκ των οποίων έγιναν δεκτοί, προέβησαν σε αναμόρφωση των πινάκων που αφορούσαν τις ένδικες καταθέσεις αφού έλαβαν υπόψη τα σχετικώς προσκομισθέντα δικαιολογητικά. Μάλιστα, κατά τη διαδικασία του ελέγχου, τόσο του αρχικού (από τους υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε.) όσο και του μεταγενέστερου (από τον υπάλληλο της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας), όπως προεκτέθηκε, εξασφαλίστηκε η δυνατότητα στον προσφεύγοντα, μετά την επίδοση σ' αυτόν των κλήσεων προς ακρόαση, να εκφέρει τις απόψεις του και να χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, όπως αυτή συνάγεται από τους επίμαχους τραπεζικούς λογαριασμούς. Η δε αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τον ενώπιον των ελεγκτών προβληθέντα ισχυρισμό περί επανακατάθεσης και ανυπαρξίας πρωτογενών καταθέσεων οδήγησε τη φορολογική αρχή στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής, αφού προηγουμένως είχαν γίνει κατά τα ως άνω οι αναγκαίες ελεγκτικές επαληθεύσεις και διαγραφές, ενώ, ήδη από την έναρξη του ελέγχου από τους υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. είχαν εξαιρεθεί όλα τα προαναφερόμενα εισοδήματα και περιουσιακά στοιχεία τόσο του προσφεύγοντος όσο και της συζύγου του (ήτοι μισθοί, επιδόματα, μισθώματα, καταθέσεις μέχρι του ποσού των 300,00 ευρώ, αυτοτελώς φορολογηθέντα ή νομίμως μη φορολογηθέντα ποσά), είχαν ληφθεί υπόψη οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και διαβίωσής τους καθώς και οι δηλωθείσες αναλώσεις κεφαλαίων. Οι δε (τελικώς) χαρακτηρισθείσες από τον έλεγχο ως πρωτογενείς καταθέσεις δεν προέρχονταν από μεταφορά ποσών από άλλους λογαριασμούς, αλλά συνίσταντο σε καταθέσεις κυρίως μετρητών, που είχαν πραγματοποιηθεί στη συντριπτική πλειοψηφία τους από τη σύζυγό του.

Ενόψει τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης, ως προς την κρίση της σχετικά με τον χαρακτηρισμό, ως πρωτογενών και δη άγνωστης προέλευσης, των επίμαχων καταθέσεων, όπως το πλαίσιο αυτού (βάρους) οριοθετείται κατά τα παραπάνω. Εξάλλου, με τα επικαλούμενα και προσκομιζόμενα ενώπιον του Δικαστηρίου στοιχεία, ο προσφεύγων επιχειρεί να ταυτοποιήσει την πηγή των εισοδημάτων του μέσω του «αποχαρακτηρισμού» των καταθέσεων ως πρωτογενών και φορολογητέων ως εισόδημα για κάθε επιμέρους χρήση κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010. Ειδικότερα, με την επίκληση και προσκόμιση των αντιγράφων των κινήσεων των κοινών (με τη σύζυγό του) και ατομικών τραπεζικών λογαριασμών στα οποία αποτυπώνονται τα ποσά των παραπάνω αναλήψεων που πραγματοποιήθηκαν (κυρίως) σε προγενέστερα των επίμαχων καταθέσεων διαστήματα, ο προσφεύγων επιχειρεί να δικαιολογήσει τόσο τον σχηματισμό και το εύρος της εν λόγω κινητής περιουσίας αυτού - και κατ' επέκταση τη δυνατότητα τροφοδότησης των επίμαχων καταθέσεων κατά τους παραπάνω σχετικώς προβαλλόμενους ισχυρισμούς του - όσο και τον προσδιορισμό της πηγής από την οποία προήλθαν τα επιμέρους ποσά των συγκεκριμένων καταθέσεων.

Μέσω, ωστόσο, του επιχειρούμενου αυτού τρόπου τεκμηρίωσης και προσδιορισμού της προέλευσης των επίμαχων ποσών, και δη της αναγωγής - μέχρι του συμψηφισμού του συνολικού, ανά χρήση, ποσού καταθέσεων - μικρότερων (διαφορετικού ύψους ανά κατάθεση) ποσών που κατατίθεντο από τον ίδιο και ιδίως τη σύζυγό του, τμηματικά και σε μεταγενέστερα χρονικά διαστήματα (όπως αναλυτικά αναφέρονται παραπάνω στη σκέψη 14 και αποτυπώνονται στους περιεχόμενους τόσο στην ενδικοφανή όσο και στην υπό κρίση προσφυγή πίνακες Α - Κ), δεν αποδεικνύεται από τον προσφεύγοντα και δη στο πλαίσιο της ανταπόκρισης ως προς το δικό του σχετικό βάρος, όπως επίσης οριοθετείται κατά τα διαλαμβανόμενα ανωτέρω, η πηγή προέλευσης των επίμαχων ποσών ή ο αληθής γενεσιουργός λόγος ένταξης των επίμαχων πιστώσεων στην περιουσία του κατά τον μη αμφισβητούμενο από τον προσφεύγοντα χρόνο εισαγωγής τους σε αυτή. Εξάλλου, ο τρόπος αυτός, ως πρακτική (άνευ μάλιστα ουδεμίας αναφοράς ως προς τα υπόλοιπα των οικείων τραπεζικών λογαριασμών κατά το τέλος του έτους 1999), ανατρέχει σε όλες τις χρήσεις που ελέγχθηκαν (2000 - 2010), έτσι ώστε να είναι αδύνατον, μέσω αυτού, να τεκμηριωθεί - ανεξαρτήτως μάλιστα της όποιας αοριστίας του - ο ισχυρισμός περί πραγματικής και όχι μόνον αριθμητικής ταυτοποίησης του συνολικού ποσού των επίμαχων πιστώσεων με το συνολικό ποσό των αναλήψεων. Προς τούτο συνηγορεί και το ότι, ειδικώς όσον αφορά τη χρήση 2010, ο προσφεύγων, στην προσπάθειά του να εξισώσει, ώστε να ταυτοποιήσει, το συνολικό ποσό των επίμαχων καταθέσεων με το ποσό των ήδη αναληφθέντων ποσών που κατατέθηκαν τμηματικά κατά το εν λόγω κρίσιμο έτος (βλ. σελ. 69 - 71 του δικογράφου της υπό κρίση προσφυγής και σελ. 54 - 55 της ενδικοφανούς προσφυγής αντίστοιχα), καταλήγει να επικαλείται κατά τρόπο αντιφατικό και αναλήψεις ποσών, οι οποίες πραγματοποιηθήκαν το επόμενο έτος (2011), ήτοι μετά τη διενέργεια των επίμαχων πιστώσεων του έτους 2010 (όπως προκύπτει και από τα αντίστοιχα αντίγραφα κίνησης των επίμαχων λογαριασμών). Περαιτέρω, όσον αφορά τον ισχυρισμό περί επανακατάθεσης των ποσών που πράγματι αναλήφθηκαν προ των εν λόγω πιστώσεων, δεν προκύπτει ότι τα προγενεστέρως αναληφθέντα ποσά δεν αναλώθηκαν με άλλο τρόπο για την κάλυψη αναγκών και υποχρεώσεων του προσφεύγοντος και της οικογένειάς του, ανεξαρτήτως, μάλιστα, του εάν σε πολλές περιπτώσεις τα αναληφθέντα ποσά διατηρούνταν για μεγάλα χρονικά διαστήματα στη φυσική κατοχή του προσφεύγοντος, ο οποίος με αυτόν τον επιχειρούμενο τρόπο τεκμηρίωσης προβάλλει κατ’ ουσίαν ότι αντί άλλων ενδοτραπεζικών συναλλαγών επέλεγε τη μη συνήθη - ενόψει των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας - πρακτική της φυσικής ανάληψης ποσών (και δη μεγάλου ύψους σε πολλές περιπτώσεις) και της διατήρησής τους εκτός τραπεζικού συστήματος με σκοπό την τμηματική και σταδιακή επανακατάθεσή τους (πρβλ. ΔΕφΑθ 2032/2018, 1795/2018).

Επομένως, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο προσφεύγων δεν απέδειξε την πραγματική πηγή των επίμαχων καταθέσεων και κατ' επέκταση δεν ανέτρεψε την αρκούντως, σύμφωνα με τα παραπάνω, τεκμηριωμένη κρίση της φορολογικής αρχής περί του ότι (οι καταθέσεις) αυτές είναι πρωτογενείς και συνιστούν προσαύξηση της περιουσίας του από άγνωστη πηγή, αντιστοιχούν δε σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο, εισόδημα».