Φορολογία εισοδήματος φυσικού προσώπου, συμμόρφωση σε δικαστική απόφαση και αρχή ne bis in idem (ΔΠΑ 1183/2021)

Φορολογία εισοδήματος φυσικού προσώπου - συμμόρφωση σε δικαστική απόφαση - παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου επί δικαστικής ακύρωσης φύλλου ελέγχου - εξωλογιστικός προσδιορισμός - ne bis in idem.

ΔΠΑ 1183/2021 (27ο Τμήμα)

Προσφυγή φυσικού προσώπου κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ενδικοφανούς προσφυγής του. Η τελευταία στρεφόταν κατά των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με τις οποίες του καταλογίστηκε διαφορά κύριου φόρου και πρόσθετος φόρος για τις χρήσεις 1992 έως 2003 (οικ. έτη 1993 έως 2004 αντίστοιχα) από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Χολαργού. Οι πράξεις αυτές είχαν εκδοθεί κατ' επανάληψη της διαδικασίας, κατόπιν δικαστικής ακύρωσης των αντίστοιχων αρχικών φύλλων ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑ' Αθηνών, διότι ο προσφεύγων δεν είχε κληθεί σε ακρόαση πριν την έκδοσή τους.

Σύμφωνα με τα άρθρα 88, 99 παρ. 1 και 198 του Κ.Δ.Δ., η διοίκηση υποχρεούται να συμμορφώνεται προς οριστική απόφαση του πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου, εκδοθείσα επί προσφυγής, ακόμη και αν αυτή έχει προσβληθεί με έφεση, η άσκηση της οποίας, μη αναστέλλουσα την εκτέλεση της απόφασης, δεν αποκλείει την έκδοση νέας πράξης περί του αυτού αντικειμένου (πρβλ. Σ.τ.Ε. 592/2019, 3578/2013, 2002/2009, 1240/2008). Επομένως, νομίμως ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Χολαργού Αττικής, μετά την έκδοση των αποφάσεων του πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου, με τις οποίες ακυρώθηκαν τα αρχικά φύλλα ελέγχου, λόγω παράβασης του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, παράλληλα με την άσκηση εφέσεων κατ' αυτών από το καθ' ου Ελληνικό Δημόσιο, προέβη στην έκδοση των ένδικων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τις ίδιες χρήσεις, απαλλαγμένων από την πλημμέλεια, για την οποία ακυρώθηκαν τα αρχικά φύλλα ελέγχου, εφόσον τούτο δεν αποκλειόταν από τη φύση της διαγνωσθείσας πλημμέλειας (πρβλ. Σ.τ.Ε. 2657-8/2018, 1441/2018, 757-8/2018, 389/2018, 337/2018, 3259/2017, 2282-5/2017).

Περαιτέρω, η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου εισοδήματος στην ένδικη υπόθεση, κρίνεται σε δύο στάδια, ήτοι αφενός αν κατά το χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης των αρχικών φύλλων ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑ' Αθηνών, στον προσφεύγοντα, είχε παραγραφεί το δικαίωμά του προς επιβολή φόρου εισοδήματος και αφετέρου αν μετά την έκδοση των αποφάσεων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με τις οποίες ακυρώθηκαν τα εν λόγω φύλλα ελέγχου, οι πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος (εκδοθείσες κατ' επανάληψη της διαδικασίας), για τα ένδικα οικονομικά έτη, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Χολαργού, εκδόθηκαν και κοινοποιήθηκαν στον προσφεύγοντα εντός ενός έτους από την κοινοποίηση των ως άνω οριστικών δικαστικών αποφάσεων στον Προϊστάμενο της ως άνω Δ.Ο.Υ. Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 των άρθρων 68 του ν.δ. 3323/1955 και 84 του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του καθ' ου προς επιβολή φόρου υπόκειται κατά κανόνα σε πενταετή παραγραφή, που αρχίζει από το τέλος του έτους επίδοσης της σχετικής φορολογικής δήλωσης. Κατ' εξαίρεση όμως είναι δυνατή η παρέκταση της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου σε δεκαετή, αν μετά την πάροδο της πενταετίας από το τέλος του έτους επίδοσης της δήλωσης του φορολογουμένου, περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, κατά την έννοια των άρθρων 51 παρ. 2 περ. α του ν.δ. 3323/1955 και 68 παρ. 2 παρ. α του ν. 2238/1994.  Τούτο γίνεται παγίως δεκτό ότι ισχύει και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει ακολουθήσει για ορισμένη ή ορισμένες χρήσεις τη διαδικασία της περαίωσης (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1628, 1627/2019, 1494, 1493/2019). Στην κρινόμενη υπόθεση, για τις χρήσεις 1992, 1993, 1997 και 1998, είχε παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου προς έκδοση των αρχικών φύλλων ελέγχου για την επιβολή φόρου εισοδήματος, με συνέπεια μη νομίμως μετά τη δικαστική ακύρωσή τους, το καθ' ου να προβεί στην έκδοση των αντίστοιχων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Αντιθέτως, για τις χρήσεις 1994, 1995, 1996, 1999, 2000, 2001, 2002 και 2003, δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή το δικαίωμα του καθ' ου προς επιβολή φόρου με την έκδοση των αρχικών φύλλων ελέγχου και κατ' αποτέλεσμα, νομίμως το καθ' ου μετά τη δικαστική ακύρωσή τους, εξέδωσε και κοινοποίησε στον προσφεύγοντα τις αντίστοιχες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος.

Ακολούθως, το δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με το φόρο εισοδήματος κρίνει παρεμπιπτόντως το ζήτημα αν υπάρχει ή όχι παράβαση του Κ.Β.Σ., εξαιτίας της οποίας τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία κρίνονται ως ανακριβή (ή ανεπαρκή) με περαιτέρω συνέπεια να προσδιορίζονται εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της δραστηριότητάς του, εφόσον δεν έχει κριθεί το σχετικό ζήτημα με δικαστική απόφαση που να παράγει δεδικασμένο (πρβλ. Σ.τ.Ε. 983/2020, 292, 291/2018, 2567/2017 7μ., 117/2013, 2985/2011). Εξάλλου, για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός του, δεν αρκεί οποιαδήποτε πλημμέλεια αυτών, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη την διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων του, σύμφωνα με τη σχετική για το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1575/2019, 1829, 116/2016, 66/2015, 3170/2013, 1337, 1134 – 7/2012). Εν προκειμένω, στη σχετική έκθεση ελέγχου, αναφέρεται ότι για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του προσφεύγοντος ελήφθησαν υπόψη το σύνολο των κατά διαχειριστική περίοδο αποκρυβέντων εσόδων, τα οποία σε ύψος είναι πολλαπλάσια από τα δηλωθέντα και φορολογηθέντα ακαθάριστα έσοδα και το σύνολο των κατά διαχειριστική περίοδο αποκρυβέντων εξόδων, που επίσης είναι ιδιαίτερα υψηλό. Τα ανωτέρω θα πρέπει να ληφθούν υπόψη σε συνδυασμό με τη φύση των διαπιστωθέντων παραβάσεων του Κ.Β.Σ. εκ μέρους του προσφεύγοντος, οι οποίες αφορούν σε περιπτώσεις μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών επί εισπράξεων αμοιβών, έκδοσης ανακριβών αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, καταβολής αμοιβών χωρίς να ληφθούν τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία και μη έκδοσης αποδείξεων για καταβληθείσες δαπάνες, ήτοι πρόκειται για πλημμέλειες οι οποίες επηρεάζουν σημαντικά τα αποτελέσματα των βιβλίων που τηρούσε ο προσφεύγων για τις ένδικες χρήσεις. Συνεπώς, νομίμως η φορολογική Διοίκηση προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος του προσφεύγοντος, λόγω της τήρησης ανεπίσημων εγγράφων, τα οποία κατασχέθηκαν από τους ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. και από τα οποία προέκυψε απόκρυψη φορολογητέας ύλης μεγάλου ύψους εκ μέρους του, αφού κλονίστηκε δικαιολογημένα η εμπιστοσύνη της φορολογικής αρχής στα δηλωθέντα δεδομένα και στοιχεία με συνέπεια την αδυναμία διενέργειας έγκυρων ελεγκτικών επαληθεύσεων, χωρίς να τίθεται ζήτημα ασυμφωνίας προς το Σύνταγμα και την Ε.Σ.Δ.Α. των διατάξεων των άρθρων 30 και 32 του ν. 2238/1994, αφού, όπως έχει κριθεί, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος συνιστά μέθοδο εξεύρεσης των οικονομικών αποτελεσμάτων και όχι κύρωση (βλ. Σ.τ.Ε. 239/2020, 785/2020).

Τέλος, για να συντρέχει περίπτωση παραβίασης του άρθρου 4 του 7ου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (αρχή ne bis in idem), απαιτείται (α) να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κύρωσης, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, (β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι “ποινικές” κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, ήτοι βάσει των κριτηρίων Engel, κατ’ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως “ποινικές” και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, ενόψει της φύσης των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπόμενων για αυτές διοικητικών κυρώσεων, (γ) η μία από τις εν λόγω διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση και (δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ’ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά (βλ. Σ.τ.Ε. 359/2020 Ολ., 951/2018 7μ., 175/2018, 2987/2017 7μ., 680/2017 7μ.). Κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ, τα πρόστιμα για φορολογικές παραβάσεις έχουν “ποινικό” χαρακτήρα, βάσει του κριτηρίου της φύσης του αδικήματος, ακόμα και αν είναι το ύψος τους πολύ χαμηλό (πρβλ. ΕΔΔΑ Μειζ. Σύνθ. 23.11.2006, 73503/01, Jussila κατά Φινλανδίας).

Στην υπό κρίση υπόθεση, μολονότι η διαδικασία του ελέγχου για την εφαρμογή των διατάξεων της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος και του καταλογισμού φόρου εισοδήματος και πρόσθετων φόρων είναι διακεκριμένη σε σχέση με εκείνη για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που οδήγησε στην επιβολή προστίμων σε βάρος του προσφεύγοντος, καμία εξ αυτών δεν έχει περατωθεί αμετακλήτως, ενώ μολονότι στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου, δεν αφορούν στην ίδια κατ' ουσίαν παραβατική συμπεριφορά, διότι οι πρόσθετοι φόροι αποτελούν αποζημίωση του Δημοσίου για τη ζημία που υπέστη από την ανακριβή δήλωση, ενώ τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., επιβάλλονται για τη μη συμμόρφωση του προσφεύγοντος προς τις διατάξεις του π.δ. 186/1992. Σχετικά με τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος για ασκηθείσα σε βάρος του ποινική δίωξη για τις οφειλές του προς το Δημόσιο, αυτή συνιστά μεν διακριτή διαδικασία, πλην όμως, δεν προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, ότι έχει ασκηθεί πράγματι σε βάρος του ποινική δίωξη.

Το Δικαστήριο δέχεται εν μέρει την κρινόμενη προσφυγή.