ΚΒΣ - Αναδρομική εφαρμογή της ευνοϊκότερης φορολογικής κύρωσης (ΔΠρΣύρου 1136/2018)

08/02/2019

14/02/2019

[..] H διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, η οποία, προκειμένου για τις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του ως άνω νόμου υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όπως είναι και η ένδικη, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ανωτέρω ευνοϊκότερης διατάξεως από προϋποθέσεις (ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή στη διάταξη της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξεως, καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της ως άνω παραγράφου, βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραιτήσεως από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα), είναι ανίσχυρη και μή εφαρμοστέα προεχόντως ως αντικείμενη στην ανωτέρω συνταγματικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως (Δ.Ε.Α. 46/2018, πρβλ. Δ.Ε.Α. 3307/2017, 2470/2017), κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από την προσφεύγουσα. Άλλωστε, αν και η εν θέματι διάταξη, ως εκ του γεγονότος ότι προβλέπει την εφαρμογή του ευμενέστερου νόμου υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου, θεσπίζει απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως, στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4337/2015, ουδείς λόγος αναφέρεται που να τήν δικαιολογεί και, δη, επαρκώς, ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

Απόσπασμα της απόφασης Α1136/2018 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σύρου (Τμήμα 2ο Μονομελές)

[..] 5. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού (φορολογικού) δικαίου (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 4469/2014, πρβλ. ΣτΕ 2408/2010, 3278/2007, 3821/2005, 4055/1998 κ.ά.), με έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2402/2016, 2031/2013). Περαιτέρω, η εν λόγω αρχή απορρέει και από το άρθρο 7 της [κυρωθείσης με το ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄ 256)] Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.), το οποίο επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη «ποινικού» νόμου (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. μείζ. συνθ. απόφαση της 17ης.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108 - 109 και ΣτΕ 2957/2013), και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κυρώσεως που συνιστά «ποινή» με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. απόφαση επί του παραδεκτού της 24ης.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου και ΣτΕ 2957/2013), οι διοικητικές δε κυρώσεις που επιβάλλονται για την παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας συνιστούν, κατ’ αρχήν, «ποινές» δυνάμει των ανωτέρω κριτηρίων (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. απόφαση της 24ης.2.1994, 12547/86, Bendenoun κατά Γαλλίας, σκέψη 47, μείζ. σύνθ. απόφαση της 23ης.11.2006, 73053/01, Jussila κατά Φινλανδίας, σκέψη 38, 9.4.2013 (décision), 40174/08, Cecchetti κατά Σαν Μαρίνο, σκέψη 23). Η αρχή αυτή συγκαταλέγεται, προσέτι, και μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου (βλ. Δ.Ε.Κ. μείζ. σύνθ. απόφαση της 11ης.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψη 59, απόφαση της 8ης.3.2007, C-45/06, Campina, σκέψη 32, μείζ. σύνθ. απόφαση της 3ης.5.2005, C-387/02, C-391/02 και C-403/02, Berlusconi κ.λπ., σκέψεις 67 - 69 και ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2556/2014 επταμ., 4159-4160/2009 επταμ., 2957/2013, 3457/2012, 1491/2011 κ.ά.), οι οποίες, όμως, ευρίσκουν πεδίο εφαρμογής μόνον στις υποθέσεις που παρουσιάζουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενώσεως (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ., πρβλ. Δ.Ε.Ε. μείζ. σύνθ. απόφαση της 26ης.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψεις 17 – 23), με αποτέλεσμα, ούτω, σε υποθέσεις, στις οποίες δεν προκύπτει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της ασκήσεως από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας, να μην έλκεται σε εφαρμογή, ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, η εν θέματι αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως (πρβλ. Δ.Ε.Κ. απόφαση της 29ης.5.1997, C-299/95, Kremzow, σκέψεις 15 – 19 και ΣτΕ 1438/2018 επταμ.). Εξάλλου, η εν θέματι αρχή δεσμεύει τον νομοθέτη, όσον αφορά στη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοικήσεως ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων δύναται να επιτευχθεί μέσω της θεσπίσεως διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2402/2016), ενώ, σύμφωνα με την αρχή αυτή, η οποία έχει τον χαρακτήρα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μή για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεώτερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περιπτώσεως, κατόπιν συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως από το διοικητικό δικαστήριο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2556/2014 επταμ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.) και εξετάσεως ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υποθέσεως, στην ελαφρύτερη κύρωση (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.).

Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν ο νεώτερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 4159-4160/2009 επταμ., 2031/2013 κ.ά.) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 1438/2018 επταμ, πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., 2402/2016). Άλλωστε, ο κανόνας της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου κυρωτικού νόμου δεν είναι απόλυτος αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεώτερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο, ρυθμίσεως είτε τήν προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου. Όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.), τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερομένων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θεσπίσεώς της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Τέλος, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κυρώσεως εξετάζεται από το δικαστήριο της ουσίας, όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων, αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεστεί την αρχή αυτή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεώτερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς του (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.).

6.Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η συνταχθείσα στις ... έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του π.δ/τος 186/1992 (Κ.Β.Σ.) ...., προκύπτουν τα ακόλουθα:

Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών ξενοδοχειακές – τουριστικές – οικοδομικές επιχειρήσεις – ξενοδοχείο ...., τηρούσε δε, για την παρακολούθηση των εργασιών της, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατόπιν της υπ’ αρ. .... γραπτής εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της ανωτέρω αναφερθείσης υπηρεσίας, τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα μετέβησαν, στις ...2011, στην έδρα της επιχειρήσεως της προσφεύγουσας, όπου προέβησαν στη διενέργεια ελέγχου, στο πλαίσιο του οποίου, διεπίστωσαν, μεταξύ άλλων, τις εξής παραβάσεις: α) δεν είχε εκτυπωθεί το Ισοζύγιο Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, παρότι η προσφεύγουσα είχε, κατά το χρονικό διάστημα αυτό, συναλλακτική δραστηριότητα, όπως προέκυψε από τις εμφανιζόμενες κινήσεις των προοδευτικών – συνολικών αθροισμάτων χρεώσεως και πιστώσεως των λογαριασμών στις εκτυπωμένες αθεώρητες καταστάσεις του Γενικού Ισοζυγίου για την εν λόγω περίοδο, οι οποίες παρελήφθησαν από τα ελεγκτικά όργανα και β) δεν είχε συνταχθεί και δεν είχε καταχωρηθεί, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, ο Ισολογισμός με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, ο πίνακας διαθέσεως των αποτελεσμάτων, ο λογαριασμός «Γενική Εκμετάλλευση», η απογραφή, ήτοι η ποσοτική απογραφή των υπόλοιπων – μενόντων εμπορεύσιμων αγαθών κατά την 31η.12.2010, καθώς και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της προσφεύγουσας (πελάτες, προμηθευτές κ.λπ.) με τα υπόλοιπα των αντίστοιχων λογαριασμών του γενικού καθολικού. Για τον λόγο αυτόν, συνετάχθη το με αριθμό ....Υπηρεσιακό Σημείωμα Ελέγχου (Υ.Σ.Ε.), αντίγραφο του οποίου παρέλαβε ο νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας ...., στον οποίο επεδόθη, επιπλέον, την ίδια ημέρα, η υπ’ αρ. ... κλήση προς ακρόαση, για την οποία αυτός κατέθεσε το με αριθμό πρωτ. .... υπόμνημα. Εν συνεχεία και δεδομένου ότι, με το ως άνω υπόμνημα, ο νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας δεν αναφέρθηκε στις ανωτέρω εκτεθείσες παραβάσεις αλλά μόνον σε άλλες που διεπιστώθησαν στο πλαίσιο του αυτού ελέγχου, εξεδόθη η υπ’ αρ. .... απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Μυκόνου, με την οποία επεβλήθησαν εις βάρος της προσφεύγουσας, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997: α) πρόστιμο ύψους 900,00 ευρώ (ΒΑΣ.ΥΠ.1 Χ συντελεστή βαρύτητας 1 Χ πλήθος παραβάσεων 1) για την αυτοτελή παράβαση της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, παρότι αυτή είχε συναλλακτική δραστηριότητα, όπως εμφανίζεται στις αθεώρητες εκτυπωμένες καταστάσεις του Γενικού Ισοζυγίου, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 17 παρ. 2 και 4, 7 παρ. 1 – 3, 24 παρ. 3 και 2 παρ. 1 του π.δ/τος 186/1992 και β) πρόστιμο ύψους 1.800,00 ευρώ (ΒΑΣ.ΥΠ.1 Χ συντελεστή βαρύτητας 2) για τη γενική παράβαση της μή συντάξεως και καταχωρήσεως, στο με ίχνος διατρήσεως 7172 ΧΝ 1099 βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, του Ισολογισμού με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, του πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, του λογαριασμού «Γενική Εκμετάλλευση», της απογραφής, καθώς και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της (πελάτες – προμηθευτές κ.λπ.), κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 29 παρ. 1, 27 παρ. 1 – 6, 28 παρ.1, 17 παρ. 4 – 8 και 2 παρ. 1 του π.δ/τος 186/1992...

10. Επειδή, κατ’ αρχάς, ο προβαλλόμενος λόγος περί εκδόσεως της προσβαλλομένης κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, λόγω μή επιδόσεως στον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας αντιγράφου της εντολής ελέγχου, τυγχάνει απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε, διότι στην από ... έκθεση ελέγχου (σελ. 2), η οποία, ως δημόσιο έγγραφο, έχει πλήρη αποδεικτική ισχύ για όσα ενήργησε ο συντάκτης της, κατ’ άρθρο 171 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., αναφέρεται ρητά ότι οι αρμόδιοι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε., στις ..., μετέβησαν στην έδρα της προσφεύγουσας, γνωστοποίησαν την ιδιότητά τους και επέδειξαν τη σχετική εντολή ελέγχου στον νόμιμο εκπρόσωπο αυτής ... Εξάλλου, η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 19 του π.δ/τος 16/1989 δεν προβλέπει την επίδοση της εντολής ελέγχου ως ουσιώδη τύπο της διαδικασίας εκδόσεως αποφάσεως επιβολής προστίμου, η μή τήρηση του οποίου να επάγεται την ακυρότητα της πράξεως αυτής (Δ.Ε.Θεσ 1732/2018, πρβλ. Δ.Ε.Α. 1578/2015).

Περαιτέρω, απορριπτέος ως αβάσιμος τυγχάνει και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση εξεδόθη, ομοίως, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω μή κλήσεώς της σε προηγούμενη ακρόαση από την αρμόδια φορολογική αρχή, καθόσον, κατά τα ήδη εκτεθέντα, οι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. που διενέργησαν τον ένδικο έλεγχο επέδωσαν στον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας τόσο το υπ’ αρ. ... Υ.Σ.Ε. όσο και τη με αριθμό .... κλήση προς ακρόαση, τα εν λόγω δε όργανα ήταν αρμόδια προς τούτο, σύμφωνα με τις παρατεθείσες στην τρίτη σκέψη της παρούσης αποφάσεως διατάξεις. Επιπλέον, η προσφεύγουσα αβασίμως προβάλλει ότι η προσβαλλομένη είναι ακυρωτέα ένεκα της μή συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως για την παραλαβή, από τα ελεγκτικά όργανα, των αθεώρητων καταστάσεων του Γενικού Ισοζυγίου, καθόσον, στα εν θέματι στοιχεία, ερείδεται, απλώς, η διαπίστωση της αποδιδόμενης εις βάρος της τυπικής παραβάσεως της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών, οι καταστάσεις δε αυτές δεν αποτελούν βιβλία ή στοιχεία, από τα οποία ενδέχετο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, ώστε να επιβάλλεται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ., κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από το καθ’ ου. Αβασίμως δε προβάλλει η προσφεύγουσα και τον ισχυρισμό ότι η ένδικη απόφαση είναι ακυρωτέα για τον πρόσθετο λόγο ότι δεν φέρει ημερομηνία υπογραφής της, καθόσον, ουσιώδες και αναγκαίο στοιχείο για τη νομιμότητα της πράξεως αποτελεί η χρονολογία εκδόσεώς της, με βάση την οποία, άλλωστε, κρίνεται το νομικό και πραγματικό καθεστώς που είναι ληπτέο υπ’ όψιν για την εγκυρότητά της (πρβλ. ΣτΕ 2284/2014, 453/2011, 73/2001 κ.ά.), στην εν θέματι δε απόφαση επιβολής προστίμου αναγράφεται με σαφήνεια η ημερομηνία εκδόσεώς της (...), όπως βασίμως προβάλλει το Ελληνικό Δημόσιο. Ενόψει, λοιπόν, των ανωτέρω, ήτοι της νόμιμης τηρήσεως, εν προκειμένω, του τύπου και της διαδικασίας εκδόσεως της προσβαλλομένης, αποβαίνει αλυσιτελής η εξέταση του προμνημονευθέντος λόγου της προσφυγής, με τον οποίο προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 εδ. β΄ του Κ.Δ.Δ. αντίκειται τόσο στο Σύνταγμα όσο και στην αρχή της νομιμότητας (πρβλ. Δ.Ε.Α. 3037/2018). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 506/2015), όταν, με σκοπό την πρόληψη της διαφθοράς και την ενίσχυση της διαφάνειας και της προβλεψιμότητας των κυρώσεων, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, καταστρώνεται, θεμιτώς, κατά το Σύνταγμα, στον ίδιο τον νόμο, σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων που καθορίζει δεσμευτικά, με συγκεκριμένα ποσά και αριθμητικούς συντελεστές, τη βαρύτητα κάθε παραβάσεως και ρυθμίζει εξαντλητικά τις περιστάσεις που μπορεί να αναγνωρισθούν ως ελαφρυντικά στοιχεία (όπως το αν πρόκειται για πρώτη παράβαση ή υπάρχει το στοιχείο της υποτροπής), καθώς και τις συνέπειες αυτών στην επιμέτρηση, με αποτέλεσμα η φορολογική αρχή να μην διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος τους αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί.

Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο θα αποτελούσε, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση «ποινικής φύσεως» υπό την ειδική έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α., δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως (ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 506/2015, πρβλ. ΣτΕ 3173/2014 Ολομ.). Τούτων δοθέντων, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από την προσφεύγουσα, ήτοι ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, δυνάμει των οποίων επεβλήθησαν τα ένδικα πρόστιμα, ως εκ του ότι θεσπίζουν αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού διοικητικών κυρώσεων, αντίκεινται τόσο στη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας όσο και στη διάταξη του άρθρου 6 της Ε.Σ.Δ.Α., πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

11. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα και ενόψει των εκτεθεισών στη μείζονα σκέψη της παρούσης αποφάσεως διατάξεων, το Δικαστήριο, δοθέντος και του ότι η προσφεύγουσα δεν προσκομίζει κανένα στοιχείο για να αποδείξει ότι δεν υπέπεσε στις αποδιδόμενες εις βάρος της παραβάσεις, για να αποδείξει, δηλαδή, αφ’ ενός μεν ότι, κατά τον χρόνο διενέργειας του ένδικου ελέγχου, είχε εκτυπώσει το βιβλίο Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, αφ’ ετέρου δε ότι, κατά τον αυτό ως άνω χρόνο, είχε συντάξει και καταχωρήσει, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, τον Ισολογισμό με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, τον πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, τον λογαριασμό «Γενική Εκμετάλλευση», την απογραφή, καθώς και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού της (πελάτες – προμηθευτές κ.λπ.), κρίνει ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις ως άνω αποδιδόμενες εις βάρος της παραβάσεις.

12. Επειδή, ωστόσο, δεδομένων και όσων έγιναν δεκτά στην πέμπτη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι:

α) η προσφεύγουσα επικαλέστηκε, παραδεκτώς, με το ανωτέρω αναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως, προβάλλοντας ότι, δυνάμει αυτής, εφαρμοστέα τυγχάνει, εν προκειμένω, η διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, η οποία άγει σε ελαφρύτερη γι’ αυτήν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς της και, συγκεκριμένα, στη μεταρρύθμιση των ένδικων προστίμων και στον προσδιορισμό αυτών σε ποσό ίσο με το 1/3 των ποσών που επεβλήθησαν με την προσβαλλομένη και

β) η ρύθμιση της διατάξεως του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013, όπως προκύπτει με σαφήνεια από την εκτεθείσα στη σκέψη 4 της παρούσης αποφάσεως σχετική αιτιολογική έκθεση, υπαγορεύθηκε από την ανάγκη εξορθολογισμού των προστίμων που επιβάλλονται σε περίπτωση μή συμμορφώσεως προς τις υποχρεώσεις που αφορούν στην τήρηση των προβλεπόμενων στον νόμο βιβλίων και στοιχείων, ενώ, και η ρύθμιση της ως άνω μεταγενέστερης μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, δεν προκύπτει, από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, ότι υπαγορεύθηκε από λόγους μή σχετιζομένους με τη νεώτερη αξιολόγηση από τον νομοθέτη των οικείων παραβάσεων (πρβλ. Δ.Ε.Α. 46/2018), κρίνει ότι, εν προκειμένω, τυγχάνει εφαρμοστέα η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως (του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015), όχι μεν ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, καθόσον, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση επιβολής προστίμου ενέχει περιορισμό της ασκήσεως από την προσφεύγουσα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.), πλην όμως, τόσο ως γενική αρχή του ημεδαπού δικαίου ερειδόμενη στις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, όσο και ως αρχή απορρέουσα από το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α.

Εξάλλου, η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, η οποία, προκειμένου για τις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του ως άνω νόμου υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όπως είναι και η ένδικη, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ανωτέρω ευνοϊκότερης διατάξεως από προϋποθέσεις (ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή στη διάταξη της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξεως, καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της ως άνω παραγράφου, βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραιτήσεως από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα), είναι ανίσχυρη και μή εφαρμοστέα προεχόντως ως αντικείμενη στην ανωτέρω συνταγματικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως (Δ.Ε.Α. 46/2018, πρβλ. Δ.Ε.Α. 3307/2017, 2470/2017), κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από την προσφεύγουσα. Άλλωστε, αν και η εν θέματι διάταξη, ως εκ του γεγονότος ότι προβλέπει την εφαρμογή του ευμενέστερου νόμου υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου, θεσπίζει απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως, στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4337/2015, ουδείς λόγος αναφέρεται που να τήν δικαιολογεί και, δη, επαρκώς, ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Τούτων δοθέντων, εφαρμοστέα στην προκείμενη περίπτωση, ως προς το ύψος των προστίμων, είναι η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, και όχι οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 που εφάρμοσε η φορολογική αρχή, γενομένου, ούτω, δεκτού του σχετικού ισχυρισμού της προσφεύγουσας.

Επομένως, έκαστο εκ των δύο επιβληθέντων εις βάρος της προστίμων πρέπει να περιορισθεί στο 1/3 του προσδιορισθέντος με την ένδικη απόφαση ποσού και, ειδικότερα, το πρόστιμο που αφορά στην παράβαση της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα 1.12 – 31.12.2010 στο ποσό των 300,00 ευρώ (900,00 ευρώ Χ 1/3) και το πρόστιμο που αφορά στην παράβαση της μή συντάξεως και καταχωρήσεως, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, του Ισολογισμού με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, του πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, του λογαριασμού «Γενική Εκμετάλλευση», της απογραφής, καθώς και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της προσφεύγουσας, στο ποσό των 600,00 ευρώ (1.800,00 ευρώ Χ 1/3), κατά μερική αποδοχή της κρινόμενης προσφυγής.

Δείτε αναλυτικά την απόφαση ddikastes.gr

Πηγή: ddikastes.gr
send