Νέο φορολογικό νομοσχέδιο: Η φορολογία των δικηγόρων σε παραδείγματα

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ ΠΡΟΕΔΡΩΝ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΩΝ ΣΥΛΛΟΓΩΝ ΕΛΛΑΔΟΣ

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ

ΕΠΙ ΤΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΝΟΜΟΥ ΓΙΑ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΔΙΚΗΓΟΡΩΝ ΜΕ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

Μετά τη θέση σε διαβούλευση του σχεδίου Νόμου του Υπουργείου Οικονομικών για την τεκμαρτή φορολόγηση των ελευθέρων επαγγελματιών σας γνωστοποιούμε τον συνημμένο πίνακα παραδειγμάτων που αφορά την τεκμαρτή φορολόγηση βάση του μέσου όρου του ΚΑΔ άρθρο 28 Α, με την οποία προσαυξάνεται το τεκμαρτό εισόδημα δικηγόρων βάσει των άρθρων 28Α – 28ΣΤ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως εκ της εφαρμογής του μέσου ετήσιου τζίρου του ΚΑΔ

Με το νομοσχέδιο εισάγεται νέος τρόπος τεκμαρτής φορολόγησης για όλους τους ασκούντες ατομική επιχείρηση, μεταξύ των οποίων και οι δικηγόροι. Η βάση της τεκμαρτής φορολόγησης συνίσταται σε ένα ελάχιστο τεκμαιρόμενο κέρδος από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Α. Προσδιορισμός του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους

Το ελάχιστο ετήσιο κέρδος προσδιορίζεται με βάση το ανώτερο από τα ακόλουθα ποσά (διαζευκτικά):

α) Τον ετήσιο κατώτατο μισθό, όπως εκάστοτε ισχύει, προσαυξημένο κατά 10% για κάθε τρία έτη δραστηριότητας μετά την εξαετία. Οι νέοι επαγγελματίες απαλλάσσονται για τα τρία πρώτα έτη δραστηριότητας, ενώ για το 4ο έτος το τεκμαρτό έλάχιστο κέρδος μειώνεται κατά 2/3 και για το 5ο έτος μειώνεται κατά 1/3.

Με  βάση τα παραπάνω το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος για δικηγόρο εξαετίας διαμορφώνεται σε 780 Χ 14 = 10.920 ευρώ και μειώνεται ή προσαυξάνεται ανάλογα με τα έτη άσκησης του επαγγέλματος ως ακολούθως:

Έτη επαγγελματικής δραστηριότητας	Μείωση ή προσαύξηση	Τεκμήριο
1-3	Απαλλαγή	0
4	Μείωση κατά 1/3	3.640
5	Μείωση κατά 2/3	8.280
6	-	10.920
7-9	Προσαύξηση κατά 10%	12.012
10-12	Προσαύξηση κατά 20%	13.104
Άνω των 12	Προσαύξηση κατά 30%	14.196

β) Το ποσό των ετήσιων μικτών αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου του υποχρέου, αναγομένων σε ετήσια αμοιβή για πλήρη απασχόληση.

Παραδείγματα:

Παράδειγμα 1: Δικηγόρος 7ετίας δεν απασχολεί υπαλλήλους και δηλώνει καθαρό κέρδος 10.000 ευρώ. Θα φορολογηθεί για τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος 12.012 ευρώ. Ο φόρος που αναλογεί στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη είναι 900 ευρώ, ενώ ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος είναι 1.342,64 ευρώ.

Παράδειγμα 2: Ο ίδιος δικηγόρος 7ετίας χωρίς υπαλλήλους δηλώνει καθαρό κέρδος 13.000 ευρώ. Επειδή το δηλωθέν υπερβαίνει το τεκμαρτό κέρδος, θα φορολογηθεί για 13.000 ευρώ

Παράδειγμα 3: Δικηγόρος άνω της 12ετίας δηλώνει καθαρό κέρδος 12.000 ευρώ και απασχολεί στο γραφείο του για 2 μήνες τον υπάλληλο Α με μηνιαίο μισθό 1.200 ευρώ και για 4 μήνες τον υπάλληλο Β με μηνιαίο μισθό 800 ευρώ. Τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη του δικηγόρου είναι πολύ υψηλότερα από τους καταβληθέντες μισθούς στους υπαλλήλους που απασχόλησε. Ωστόσο οι μικτές αποδοχές του Α, αναγόμενες σε ετήσια αμοιβή, είναι 1.200 Χ 14 = 16.800 και οι αντίστοιχες αποδοχές του Β είναι 800 Χ 14 = 11.200. Το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος του δικηγόρου βάσει των ετών δραστηριότητάς του είναι 14.196 ευρώ, ενώ οι ετήσιες μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμοιβομένου υπαλλήλου του είναι 16.800. Επομένως ο δικηγόρος θα φορολογηθεί για 16.800 ευρώ. Ο φόρος που αναλογεί στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη είναι 1.340 ευρώ, ενώ ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος είναι 2.396 ευρώ.

Β. Προσαύξηση του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους

Το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος, όπως προσδιορίστηκε παραπάνω, προσαυξάνεται περαιτέρω με τα ακόλουθα ποσά (σωρευτικά):

α) ποσό 10% του ετήσιου κόστους μισθοδοσίας (μισθός, εργοδοτικές εισφορές, παροχές σε είδος) του προσωπικού που απασχολεί ο υπόχρεος

β) σε περίπτωση που τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα υπερβαίνουν τον μέσο όρο των ετησίων ακαθάριστων εσόδων (τζίρου) του ΚΑΔ (Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας), προσαύξηση κατά ποσοστό ανάλογο της υπέρβασης. Ειδικότερα:

• Προσαύξηση 30% σε περίπτωση υπέρβασης κατά 100% του μέσου ετήσιου τζίρου του ΚΑΔ
• Προσαύξηση 70% σε περίπτωση υπέρβασης κατά 150% του μέσου ετήσιου τζίρου του ΚΑΔ
• Προσαύξηση 100% σε περίπτωση υπέρβασης κατά 200% του μέσου ετήσιου τζίρου του ΚΑΔ

Ο μέσος ετήσιος τζίρος του ΚΑΔ προσδιορίζεται με βάση τις δηλώσεις του προηγούμενου φορολογικού έτους, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι επιτηδευματίες με μηδενικό κύκλο εργασιών. Το ποσό αυτό γνωστοποιείται με ανάρτηση στον ιστότοπο της Α.Α.Δ.Ε. εντός διμήνου από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος εκάστου έτους.

Παραδείγματα:

Οι ακόλουθοι υπολογισμοί βασίζονται στην παραδοχή ότι ο μέσος όρος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων που δηλώθηκαν στον ΚΑΔ 69101000 (Νομικές Υπηρεσίες Δικηγόρων ) ανέρχεται στο ποσό των 15.000 ευρώ.

Παράδειγμα 1. Δικηγόρος 6ετίας δηλώνει ετήσια ακαθάριστα  έσοδα (τζίρο )15.100 ευρώ. Η τεκμαρτή ελάχιστη αμοιβή προσαυξάνεται κατά 35% και ανέρχεται σε (10.920x1,35) 14.742 ευρώ.

Παράδειγμα 2. Δικηγόρος 12ετίας δηλώνει ετήσια ακαθάριστα έσοδα (τζίρο) 15.100 ευρώ .Η τεκμαρτή ελάχιστη αμοιβή προσαυξάνεται κατά 35% και ανέρχεται σε (14.196 x1,35) 19.164 ευρώ.

Παράδειγμα 3. Δικηγόρος 6ετίας δηλώνει ετήσια ακαθάριστα έσοδα( τζίρο)23.000 ευρώ .Η τεκμαρτή ελάχιστη αμοιβή  προσαυξάνεται  κατά 70% και ανέρχεται σε (10.920x1,70)18.564 ευρώ.

Παράδειγμα 4. Δικηγόρος 12ετίας δηλώνει ετήσια ακαθάριστα έσοδα (τζίρο)30.500 ευρώ .Η τεκμαρτή ελάχιστη αμοιβή προσαυξάνεται κατά 100%και ανέρχεται σε (14.196x2) 28.392ευρώ.

Παράδειγμα 5. Δικηγόρος 5ετίας δηλώνει ετήσια ακαθάριστα έσοδα (τζίρο) 15.100 ευρώ.Η τεκμαρτή ελάχιστη αμοιβή προσαυξάνεται κατά 35%και ανέρχεται σε (7.316,40x1,35) 9.877,14 ευρώ.

Παράδειγμα 6. Δικηγόρος 6ετίας χωρίς υπαλλήλους δηλώνει ετήσια ακαθάριστα  έσοδα (τζίρο ) 23.000 ευρώ και καθαρά κέρδη 11.500 ευρώ (δαπάνες 40%). Το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος προσαυξάνεται κατά 35% και ανέρχεται σε (10.920 x 1,35 =) 14.742 ευρώ. Ο φόρος που αναλογεί στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη είναι 1.230 ευρώ, ενώ ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος είναι 1.943,24 ευρώ.

Παράδειγμα 7. Δικηγόρος άνω της 12ετίας απασχολεί καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους υπάλληλο με μηνιαίο μισθό 1.000 ευρώ. Δηλώνει ακαθάριστα έσοδα 32.000 και καθαρά κέρδη 16.000 (δαπάνες 50%). Το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος του βάσει ετών δραστηριότητας είναι 14.196 ευρώ. Το ποσό αυτό προσαυξάνεται (σωρευτικά):

α. κατά το 10% του κόστους μισθοδοσίας (ετήσιοι μισθοί 1.000 Χ 14 μήνες συν εργοδοτικές εισφορές 22,29% = 17.120,60 ευρώ), δηλαδή κατά 1.702,06 ευρώ

β. κατά 100% λόγω υπέρβασης κατά 200% του μέσου ετήσιου τζίρου του κάδου, δηλαδή κατά 14.196 ευρώ.

Άρα το σύνολο του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους του δικηγόρου θα είναι 14.196 + 1.702,06 + 14.196 = 30.104,06 ευρώ.

Ο φόρος που αναλογεί στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη είναι 2.220 ευρώ, ενώ ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος είναι 6.037,46 ευρώ.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ: Παρότι η εφαρμογή της προσαύξησης; Βάσει του μέσου ετησίου τζίρου αποσκοπεί στον περιορισμό της δήλωσης υπερβολικών δαπανών, οδηγεί κατ’ αποτέλεσμα στη φορολόγηση τεκμαρτού κέρδους που πλησιάζει και σε πολλές περιπτώσεις υπερβαίνει τα ακαθάριστα έσοδα. Αυτό  αποτελεί παράβαση του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνει τη φορολόγηση με βάση την πραγματική φοροδοτική ικανότητα και επιβάλλει τη φορολόγηση του καθαρού κέρδους , που προκύπτει μετά την έκπτωση των δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα.

Γ. Εξαιρέσεις από την εφαρμογή του τεκμηρίου

Δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) Εργαζόμενοι με μπλοκάκι (άρθρου 12 παρ. 2 περ. στ’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), καθόσον θεωρείται ότι αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και όχι από επιχειρηματική δραστηριότητα.

β) Οι ασκούμενοι που αμείβονται με τίτλο κτήσης δεν υπάγονται στο τεκμήριο, γιατί δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Εάν έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών, τότε, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 12 παρ. 2 περ. στ’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (δήλωση της οικίας τους ως επαγγελματικής έδρας, σύμβαση, έκδοση τιμολογίων προς τουλάχιστον 3 εργοδότες ή προς έναν εργοδότη κατά ποσοστό 75%), δεν υπάγονται στο τεκμήριο. Σε περίπτωση που δεν πληρούν αυτές τις προϋποθέσεις, τότε υπάγονται μεν στο τεκμήριο, ωστόσο καταρχήν θα απαλλάσσονται ως νέοι επαγγελματίες για μία τριετία. Όμως, εάν έχουν κάνει έναρξη εργασιών στο παρελθόν για άλλο επάγγελμα (π.χ. ως λογιστές), ο χρόνος άσκησης του άλλου επαγγέλματος προσμετράται στην τριετία απαλλαγής.

Παράδειγμα: Ασκούμενος, που έχει εργαστεί 5 έτη στο παρελθόν ως αυτοπασχολούμενος λογιστής, δηλώνει έναρξη εργασιών στην εφορία, προκειμένου να εκδίδει τιμολόγια 600 ευρώ μηνιαίως προς τον δικηγόρο στον οποίο κάνει την άσκησή του, χωρίς όμως να δηλώσει την οικία του ως επαγγελματική έδρα. Θα φορολογηθεί με το ελάχιστο τεκμαρτό κέρδος των 10.920 ευρώ.

γ) Το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις καθώς και από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους.

Παραδείγματα

Παράδειγμα 1: Δικηγόρος 6ετίας με πάγια αντιμισθία δηλώνει εισόδημα 6.000 ευρώ από την έμμισθη εντολή και καθαρό κέρδος 6.000 ευρώ από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματος. Το ελάχιστο τεκμαρτό κέρδος ανέρχεται σε 10.920 ευρώ μείον 6.000 της έμμισθης εντολής, ήτοι 4.920 ευρώ. Επειδή το δηλωθέν καθαρό κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητας 6.000 ευρώ υπερβαίνει το εναπομείναν ποσό  του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους, το φορολογητέο εισόδημα του δικηγόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα θα είναι 6.000 ευρώ. Εξυπακούεται ότι και το εισόδημα του δικηγόρου από μισθωτή εργασία των 6.000 ευρώ θα υπαχθεί σε φορολογία.

Παράδειγμα 2: Δικηγόρος άνω της 12ετίας με πάγια αντιμισθία δηλώνει εισόδημα 6.000 ευρώ από την έμμισθη εντολή και καθαρό κέρδος 6.000 ευρώ από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματος. Το ελάχιστο τεκμαρτό κέρδος ανέρχεται σε 14.196 ευρώ μείον 6.000 της έμμισθης εντολής, ήτοι 8.196 ευρώ. Επειδή το δηλωθέν καθαρό κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητας 6.000 ευρώ υπολείπεται του εναπομείναντος ποσού  του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους, το φορολογητέο εισόδημα του δικηγόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα θα είναι το τεκμαρτό 8.196 ευρώ. Εξυπακούεται ότι και το εισόδημα του δικηγόρου από μισθωτή εργασία των 6.000 ευρώ θα υπαχθεί σε φορολογία.

δ) Απαλλάσσονται πρόσωπα που παρουσιάζουν αναπηρία σε ποσοστό ίσο ή ανώτερο του 80%

ε) Το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος μειώνεται κατά το ήμισυ (1/2) για υπόχρεους που ασκούν τη δραστηριότητά τους και έχουν την κύρια κατοικία τους σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων.

Δ. Αντίκρουση του τεκμηρίου

Κατά γενική αρχή του φορολογικού δικαίου, όλα τα φορολογικά τεκμήρια είναι μαχητά, ακόμη και αν ορίζονται νομοθετικά ως αμάχητα. Το νομοσχέδιο προβλέπει ρητώς ότι το τεκμήριο μπορεί να αμφισβητηθεί από τον υπόχρεο με βάση πραγματικά περιστατικά ή στοιχεία και απαριθμεί τέτοιες περιπτώσεις που συντρέχουν στο πρόσωπο των υποχρέων οι οποίοι:

α) υπηρετούν τη στρατιωτική θητεία τους στις Ένοπλες Δυνάμεις,

β) είναι φυλακισμένοι,

γ) νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κλινική,

δ) βρίσκονται σε αδυναμία άσκησης δραστηριότητας λόγω εγκυμοσύνης ή λοχείας με βάση την

εργατική νομοθεσία,

ε) έχουν αποδεδειγμένα πληγεί από εκτεταμένες φυσικές καταστροφές που κατέστησαν αδύνατη,

συνολικά ή μερικά, την άσκηση της επαγγελματικής ή επιχειρηματικής τους δραστηριότητας,

στ) τελούν υπό ανάκληση της άδειας λειτουργίας της ατομικής τους επιχείρησης ή της άδειας

άσκησης επαγγέλματός τους,

ζ) τελούν υπό απαγόρευση λειτουργίας του χώρου άσκησης της επαγγελματικής τους δραστηριότητας σε εφαρμογή απόφασης δημόσιας αρχής

η) προσκομίζουν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι για λόγους ανωτέρας βίας δεν ασκούσαν επιχειρηματική δραστηριότητα για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα.

Ωστόσο, πέραν των προαναφερομένων περιπτώσεων, θα είναι πρακτικά δύσκολη η αντίκρουση του τεκμηρίου. Το νομοσχέδιο προβλέπει ρητώς ότι δεν συνιστούν και δεν αποδεικνύουν λόγους απαλλαγής από το τεκμήριο μόνες οι εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, αρχεία και στοιχεία του φορολογουμένου.

Όσον αφορά τη διαδικασία αντίκρουσης του τεκμηρίου, με βάση τις ισχύουσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4987/2022) υπάρχουν τρεις δυνατότητες:

α) Η υποβολή δήλωσης υπό επιφύλαξη και, σε περίπτωση απόρριψης της επιφύλαξης, άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής στη Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.).

β) Η απευθείας άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής στη Δ.Ε.Δ. κατά του εκκαθαριστικού (Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος)

γ) Μετά την υποβολή της αρχικής δήλωσης, υποβολή τροποποιητικής δήλωσης και, σε περίπτωση απόρριψής της, άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής στη Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.)

Επισημαίνεται ότι δεν επιτρέπεται η απευθείας άσκηση προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια, παρά μόνο κατά της απόφασης της Δ.Ε.Δ.

Το νομοσχέδιο περιλαμβάνει νομοθετική εξουσιοδότηση στον Υπουργό Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών για τη ρύθμιση της διαδικασίας.

Ε. Σύσταση εταιρείας

Το νομοσχέδιο προβλέπει για λόγους αποφυγής καταστρατηγήσεων ότι το τεκμήριο καταλαμβάνει και μονοπρόσωπες εταιρείες που συστάθηκαν από φυσικά πρόσωπα που διέκοψαν την ατομική επιχειρηματική δραστηριότητά τους. Ωστόσο για τη σύσταση δικηγορικής εταιρείας απαιτούνται κατ’ ελάχιστον δύο δικηγόροι-εταίροι, επομένως οι δικηγορικές εταιρείες σε καμία περίπτωση δεν υπάγονται στη φορολόγηση με βάση το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος.

ΣΤ. Έναρξη εφαρμογής

Η τεκμαρτή φορολόγηση θα εφαρμοστεί για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη 2023 και επόμενα, συνεπώς θα καταλάβει αναδρομικά και τα εισοδήματα του τρέχοντος ημερολογιακού έτους 2023. Αυτό είναι συνταγματικά επιτρεπτό με βάση το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος.

Μείωση τέλους επιτηδεύματος

Το τέλος επιτηδεύματος μειώνεται για όσους δηλώνουν καθαρά κέρδη που υπερβαίνουν το τεκμαρτό ελάχιστο κέρδος σε 325 ευρώ και για όσους δηλώνουν καθαρά κέρδη που υπολείπονται του τεκμαρτού ελάχιστου κέρδους σεε 487,50 ευρώ.

Επιμέλεια του Ανδρέα Τσουρουφλή, Αναπληρωτή Καθηγητή Φορολογικού Δικαίου Νομικής Σχολής Πανεπιστημίου Αθηνών, Φορολογικού Συμβούλου Ολομέλειας​