Είναι συμβατή με το δίκαιο ΕΕ η ουγγρική φορολογία επί του τζίρου των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών και των επιχειρήσεων του τομέα του λιανικού εμπορίου;

Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος

Με τις εκδοθείσες στις 3-03-2020 αποφάσεις του επί των υποθέσεων Vodafone Magyarország (C-75/18) και Tesco-Global Áruházak (C-323/18), οι οποίες αφορούν προδικαστικές παραπομπές, το Τμήμα Μείζονος Συνθέσεως του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) αποφάνθηκε ότι οι ειδικοί φόροι που επιβλήθηκαν στην Ουγγαρία επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών και των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου είναι συμβατοί με το δίκαιο της Ένωσης.

Συγκεκριμένα, το ΔΕΕ αποφάνθηκε ότι οι ειδικοί φόροι που επιβλήθηκαν στην Ουγγαρία επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών και των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου είναι συμβατοί με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως και την οδηγία περί ΦΠΑ [οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας]. 

Σύμφωνα με το ΔΕΕ, το γεγονός ότι οι εν λόγω ειδικοί φόροι επί του κύκλου εργασιών, οι οποίοι έχουν προοδευτικό χαρακτήρα (ή ακόμη και έντονα προοδευτικό χαρακτήρα στην περίπτωση του φόρου που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου), επιβαρύνουν στην πραγματικότητα επιχειρήσεις που ανήκουν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη, λόγω του γεγονότος ότι οι επιχειρήσεις αυτές πραγματοποιούν τους υψηλότερους κύκλους εργασιών στις οικείες ουγγρικές αγορές, αντικατοπτρίζει την οικονομική πραγματικότητα των αγορών αυτών και δεν συνιστά δυσμενή διάκριση εις βάρος των εν λόγω επιχειρήσεων. 

Επιπλέον, το ΔΕΕ έκρινε, ότι, δεδομένου ότι ο φόρος στον οποίο υπόκεινται οι επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών δεν συγκεντρώνει όλα τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τον ΦΠΑ, καθόσον δεν παρακωλύει τη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ και είναι, κατά συνέπεια, συμβατός με την οδηγία περί ΦΠΑ. 

Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Έχοντας επίσης ερωτηθεί περί της συμβατότητας της ουγγρικής νομοθεσίας η οποία θεσπίζει τους εν λόγω ειδικούς φόρους με τους κανόνες της Ένωσης για τις κρατικές ενισχύσεις, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, καταρχάς, επί του παραδεκτού των σχετικών ερωτημάτων1. Το Δικαστήριο υπενθύμισε, συναφώς, ότι οι φόροι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί κρατικών ενισχύσεων, εκτός εάν συνιστούν τον τρόπο χρηματοδότησης του μέτρου ενίσχυσης και αποτελούν, επομένως, αναπόσπαστο μέρος του μέτρου αυτού. Ωστόσο, ένας φόρος μπορεί να αποτελέσει αναπόσπαστο μέρος ενός μέτρου ενίσχυσης μόνον εφόσον υφίσταται αναγκαστική σχέση μεταξύ του φόρου και της ενίσχυσης βάσει της συναφούς εθνικής νομοθεσίας. Στην προκειμένη περίπτωση, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι οι αιτήσεις περί απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους οι οποίες υποβλήθηκαν από τις προσφεύγουσες εταιρίες ενώπιον των ουγγρικών φορολογικών αρχών αφορούν φόρους γενικής ισχύος, των οποίων το προϊόν διοχετεύεται στον κρατικό προϋπολογισμό και δεν προορίζεται ειδικά για τη χρηματοδότηση πλεονεκτήματος υπέρ συγκεκριμένης κατηγορίας φορολογουμένων. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν υφίσταται αναγκαστική σχέση μεταξύ των ειδικών φόρων που επιβλήθηκαν εις βάρος των προσφευγουσών εταιριών και της απαλλαγής από την οποία ευνοούνται ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο, οπότε ο ενδεχομένως παράνομος χαρακτήρας, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, της απαλλαγής αυτής δεν είναι ικανός να θίξει τη νομιμότητα των ειδικών φόρων. Επομένως, οι προσφεύγουσες εταιρίες δεν μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τον ενδεχομένως παράνομο χαρακτήρα της απαλλαγής προκειμένου να αποφύγουν την καταβολή των φόρων αυτών.

Δεύτερον, το Δικαστήριο εξέτασε εάν η ουγγρική νομοθεσία η οποία θεσπίζει τους επίμαχους ειδικούς φόρους εισάγει δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, η οποία απαγορεύεται από τις διατάξεις τις Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε, πρώτον, ότι οι μητρικές εταιρίες των προσφευγουσών έχουν την έδρα τους στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες αντιστοίχως και ότι, στο μέτρο που ασκούν τη δραστηριότητά τους στην ουγγρική αγορά μέσω θυγατρικών, κάθε περιορισμός που θίγει τις θυγατρικές αυτές είναι δυνατόν να θίγει τη δική τους ελευθερία εγκαταστάσεως. Αφού υπενθύμισε τη νομολογία του σχετικά με την απαγόρευση των άμεσων και των εμμέσων δυσμενών διακρίσεων, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, εν προκειμένω, οι επίμαχοι ειδικοί φόροι δεν εισάγουν δυσμενή διάκριση με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών. 

Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο υπογράμμισε, κατά πρώτον, ότι, δεδομένου ότι όλες οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην Ουγγαρία στους επίμαχους τομείς υπόκεινται στους εν λόγω φόρους και ότι οι συντελεστές που εφαρμόζονται αντιστοίχως στα διάφορα κλιμάκια του κύκλου εργασιών ισχύουν για το σύνολο των εν λόγω επιχειρήσεων, η ουγγρική νομοθεσία η οποία θεσπίζει τους φόρους αυτούς δεν εισάγει άμεση δυσμενή διάκριση εις βάρος των επιχειρήσεων που ανήκουν σε πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) από άλλα κράτη μέλη. 

Το Δικαστήριο έλεγξε, σε δεύτερο στάδιο, εάν η (έντονα) προοδευτική διάρθρωση των ειδικών φόρων μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει έμμεση δυσμενή διάκριση εις βάρος των ως άνω επιχειρήσεων.

Το Δικαστήριο διαπίστωσε, συναφώς, ότι σε σχέση με τις επίμαχες φορολογικές δραστηριότητες, ήτοι τις δραστηριότητες που αφορούν την περίοδο από την 1η Απριλίου 2011 έως την 31η Μαρτίου 2015 στην υπόθεση Vodafone και την περίοδο από την 1η Μαρτίου 2010 έως την 28η Φεβρουαρίου 2013 στην υπόθεση Tesco, οι υποκείμενοι στον φόρο που υπάγονταν μόνο στο βασικό κλιμάκιο με φορολογικό συντελεστή 0% ανήκαν όλοι σε πρόσωπα από την Ουγγαρία, ενώ οι υποκείμενοι στον φόρο που υπάγονταν σε ανώτερα κλιμάκια ανήκαν στην πλειονότητά τους σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη. Επομένως, ο ειδικός φόρος βάρυνε ως επί το πλείστον υποκείμενους στο φόρο που ανήκαν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη.

Το Δικαστήριο υπενθύμισε, ωστόσο, ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο και, ως εκ τούτου, να εφαρμόζουν φορολογία με προοδευτικό συντελεστή επί του κύκλου εργασιών, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών συνιστά ουδέτερο κριτήριο διαφοροποίησης και αποτελεί πρόσφορο δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας των υποκειμένων στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι οι ειδικοί φόροι επιβάρυναν ως επί το πλείστον υποκείμενους στον φόρο που ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη δεν αρκεί προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος τους. Πράγματι, η περίσταση αυτή εξηγείται από το γεγονός ότι στις επίμαχες αγορές των παρουσών υποθέσεων κυριαρχούν τέτοιοι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι πραγματοποιούν σε αυτές τους υψηλότερους κύκλους εργασιών. Επομένως, πρόκειται για αβέβαιη ή ακόμη και τυχαία περίσταση, η οποία μπορεί να εμφανίζεται οσάκις στην οικεία αγορά κυριαρχούν επιχειρήσεις άλλων κρατών μελών ή τρίτων χωρών ή εθνικές επιχειρήσεις που ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα άλλων κρατών μελών ή τρίτων χωρών. Επιπλέον, στο βασικό κλιμάκιο που φορολογείται με 0% δεν εμπίπτουν αποκλειστικά οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα ουγγρικής ιθαγένειας, καθόσον κάθε επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην οικεία αγορά επωφελείται από την απαλλαγή αυτή για το τμήμα του κύκλου εργασιών της που δεν υπερβαίνει το ανώτατο όριο του εν λόγω κλιμακίου. Κατά συνέπεια, οι (έντονα) προοδευτικοί συντελεστές των επίμαχων ειδικών φόρων δεν εισάγουν, ως εκ της φύσεώς τους, δυσμενή διάκριση, με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών, μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα ουγγρικής ιθαγένειας, αφενός, και υποκειμένων στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη, αφετέρου.

Επιπλέον, στην απόφαση που εκδόθηκε στο πλαίσιο της υπόθεσης C-75/18, ζητήθηκε από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της συμβατότητας της επιβολής του ειδικού φόρου επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών με την οδηγία περί ΦΠΑ [συγκεκριμένα το άρθρο 401 της οδηγίας]. Το Δικαστήριο υπενθύμισε, συναφώς, ότι πρέπει να εξεταστεί, μεταξύ άλλων, αν ο επίμαχος φόρος έχει ως συνέπεια τη διακύβευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ, όπως στην περίπτωση, μεταξύ άλλων, των φόρων που παρουσιάζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Το Δικαστήριο διαπίστωσε, ωστόσο, ότι η ουγγρική νομοθεσία που θεσπίζει τον επίμαχο ειδικό φόρο δεν προβλέπει την είσπραξη του φόρου αυτού σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής ούτε την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε κατά το προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας αυτής. Επομένως, δεδομένου ότι ο επίμαχος ειδικός φόρος δεν παρουσιάζει δύο από τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά για τα οποία κάνει λόγο το Δικαστήριο στην προγενέστερη νομολογία του, η οδηγία περί ΦΠΑ δεν είναι αντίθετη στην επιβολή του φόρου αυτού.

Γίνεται υπόμνηση ότι η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στα δικαστήρια των κρατών μελών τη δυνατότητα να υποβάλουν στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς της οποίας έχουν επιληφθεί, ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ή με το κύρος πράξεως οργάνου της Ένωσης. Το Δικαστήριο δεν αποφαίνεται επί της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να επιλύσει τη διαφορά αυτή, λαμβάνοντας υπόψη την απόφαση του Δικαστηρίου. Η απόφαση αυτή δεσμεύει, ομοίως, άλλα εθνικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων ανακύπτει παρόμοιο ζήτημα.

Το πλήρες κείμενο των αποφάσεων C-75/18 και C-323/18 είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA

• 1. Σημειώνεται ότι το 2019, το Γενικό Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης είχε ακυρώσει δύο αποφάσεις της Επιτροπής σχετικά με τον χαρακτηρισμό ως κρατικής ενίσχυσης του πολωνικού φόρου στον τομέα του λιανικού εμπορίου και του ουγγρικού φόρου διαφημίσεων [απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 16ης Μαΐου 2019, Πολωνία κατά Επιτροπής (συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-836/16 και T-624/17) και απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 27ης Ιουνίου 2019, Ουγγαρία κατά Επιτροπής (T-20/17)]. Κατά των αποφάσεων αυτών έχουν ασκηθεί αιτήσεις αναιρέσεως ενώπιον του Δικαστηρίου (C-562/19 P και C-596/19 P).