Μείωση της βάσης επιβολής συνεπεία της ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος από τον αγοραστή (ΣτΕ Β΄ Τμ. 355/2019)

Πηγή: humanrightscaselaw.gr

ΣτΕ Β΄ Τμ. 355/2019 επταμ. (πιλοτική δίκη)

Δικαίωμα περιουσίας – Φορολογία – ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής συνεπεία της ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος από τον αγοραστή – Αίτημα επιστροφής καταβληθέντος ποσού ΦΠΑ, διότι η απαίτηση καταβολής του τιμήματος της συναλλαγής κατέστη ανεπίδεκτη είσπραξης, λόγω θέσης της αγοράστριας επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση – Αίτημα έντοκης επιστροφής 

(Α) Εν όψει (και) της εξέλιξης των κανόνων του πτωχευτικού δικαίου, προς τον σκοπό, μεταξύ άλλων, ενισχύσεως της εξυγιαντικής λειτουργίας του, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα Φ.Π.Α., ερμηνευόμενες υπό το φως

(α) της θεμελιώδους αρχής που απορρέει από την οδηγία 2006/112/ΕΚ και έκφραση της οποίας αποτελεί και η διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 90 αυτής, ότι η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή και ότι, ως εκ τούτου,  η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο, ενώ, εξάλλου, παρέκκλιση από την τήρηση των κανόνων που διέπουν τη βάση επιβολής του φόρου με σκοπό τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης (άρθρο 273 της ίδιας οδηγίας) είναι επιτρεπτή μόνο στο απολύτως αναγκαίο βαθμό, ώστε τα λαμβανόμενα μέτρα να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της εν λόγω οδηγίας και να μη χρησιμοποιούνται κατά τρόπο ώστε να διακυβεύεται  η ουδετερότητα του Φ.Π.Α,

(β) του σκοπού για τον οποίο παρέχεται η, κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 90 της ανωτέρω οδηγίας, ευχέρεια παρεκκλίσεως από το δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου (που ισχύει μόνο στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος), ο οποίος, ειδικότερα, συνίσταται στο να παρέχεται στα κράτη μέλη η δυνατότητα να αντιμετωπίζουν -υπό τον όρο τηρήσεως των (θεμελιωδών στο δίκαιο της Ένωσης) αρχών της αναλογικότητας και της ισότητας- τη συμφυή με τον οριστικό χαρακτήρα της μη πληρωμής αβεβαιότητα [απόφαση ΔΕΕ της 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, σκέψη 30 κ.ά.] και, συνεπώς, αυτή η δυνατότητα δεν μπορεί να βαίνει πέραν της εν λόγω αβεβαιότητας, ώστε να αποκλείεται εντελώς η διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, καθόσον τέτοιο ενδεχόμενο θα αντέβαινε τόσο στις παραπάνω (θεμελιώδεις) αρχές όσο και προς την (θεμελιώδη στη νομοθεσία περί ΦΠΑ) αρχή της ουδετερότητας του φόρου, περαιτέρω δε θα διατάρασσε και τον σκοπό της φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκεται με την πιο πάνω οδηγία, καθιστώντας την παρέκκλιση μη δικαιολογημένη [βλ. τις αποφάσεις ΔΕΕ της 23.11.2017, Enzo Di Maura C-246/16, σκέψεις 23-28 και  της 3.7.1997, Goldsmiths, C-330/95, σκέψη 18], εξακολουθούν να ισχύουν και να έχουν πεδίο εφαρμογής και μετά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990, έχουν δε την έννοια ότι παρέχεται δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου “λόγω ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος” σε κάθε περίπτωση όπου, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση), δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής και ότι, συνεπώς, το χρέος δε θα εξοφληθεί, προσκομίζει δε στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η  ιδιαιτέρως πιθανή παρατεταμένη χρονική διάρκεια της μη καταβολής, επιφυλασσομένης, ωστόσο, της δυνατότητας επανεκτιμήσεως της (κατά τα ανωτέρω μειωθείσας) βάσης επιβολής του φόρου  προς το υψηλότερο, σε περίπτωση που  υπάρξει μεταγενέστερη (εν όλω ή εν μέρει) καταβολή της αντιπαροχής.

Τέτοια περίπτωση “ολικής ή μερικής μη πληρωμής της τιμής”, που δικαιολογεί την ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α., συνιστά, κατ΄ αρχήν, και η επίκληση (και προσκόμιση ενώπιον της φορολογικής αρχής) από τον υποκείμενο στον φόρο της σύναψης, μετά τη διενέργεια των φορολογητέων πράξεων, συμφωνίας εξυγίανσης μεταξύ του αφερέγγυου οφειλέτη και των πιστωτών του, καταρτισθείσας υπό τους όρους του Πτωχευτικού Κώδικα και επικυρωθείσας από το πτωχευτικό δικαστήριο, με περιεχόμενο, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων έναντι του οφειλέτη.

Και τούτο διότι η εν λόγω συμφωνία, η οποία, υπό τις ως άνω προϋποθέσεις, είναι δεσμευτική κατά νόμο για όλους τους πιστωτές  οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτήν και τους οποίους, επομένως, εμποδίζει να ζητήσουν την πλήρη εξόφληση των απαιτήσεών τους, συνιστά, κατ΄ αρχήν, επαρκή απόδειξη ότι η μη καταβολή του τμήματος των απαιτήσεων που υπόκεινται στην πραγματοποιηθείσα ρύθμιση (και συνεπώς, και η αντίστοιχη μη είσπραξη της σχετικής αντιπαροχής) είναι αρκούντως βέβαιη και μακροπρόθεσμη, παρέχοντας, έτσι, στον υποκείμενο στον φόρο προμηθευτή αγαθών (ή πάροχο υπηρεσιών) τη δυνατότητα να ανακτήσει το συνολικό ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που κατέβαλε στη φορολογική αρχή για μη εξοφληθείσες απαιτήσεις· σε κάθε περίπτωση η ως άνω ερμηνεία ουδόλως παρεμποδίζει την, κατ΄ εφαρμογήν του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων (άρθρα 184 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, βλ. και άρθρο 33 του κώδικα Φ.Π.Α.), δυνατότητα των φορολογικών αρχών να ενεργήσουν για την ανάκτηση του ΦΠΑ επί των εισροών που ο ως άνω αφερέγγυος οφειλέτης μπόρεσε ενδεχομένως να εκπέσει προκειμένου για τις αυτές εμπορικές συναλλαγές. 

(Β) Η διάταξη του άρθρου 53 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 και το άρθρο 12 του ν. 4224/2013, κατά την οποία σε περίπτωση αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών φόρων καταβάλλονται στον φορολογούμενο τόκοι από την ημερομηνία της αίτησης επιστροφής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στη διάταξη  αυτή, δεν αποκλείει, κατά την έννοιά της, και τις περιπτώσεις εκείνες όπου η καταβολή του φόρου καθίσταται εκ των υστέρων αχρεώστητη, όπως όταν ο υποκείμενος στον ΦΠΑ [ο οποίος υποχρεούται κατ΄ αρχήν να καταβάλει το φόρο στο Δημόσιο, έστω και αν δεν έχει εισπράξει το τίμημα της συναλλαγής] επικαλείται και αποδεικνύει ότι συντρέχουν στην περίπτωσή του όλες οι νόμιμες προϋποθέσεις για τη μείωση της βάσης επιβολής του και, εντεύθεν, και για την επιστροφή σε αυτόν του υπερβάλλοντος ποσού φόρου, ο οποίος, ούτω, καθίσταται εκ των υστέρων αχρεώστητος, με αποτέλεσμα να γεννάται και στην περίπτωση αυτή παρεπόμενη αξίωσή του προς αποκατάσταση της ζημίας του από τη στέρηση της περιουσίας του, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη. 

(Γ) Το Δικαστήριο δέχεται την προσφυγή και αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών, προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής να  ικανοποιήσει το αίτημα περί μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου της προσφεύγουσας, να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλομένου απ΄ αυτήν ποσού φόρου και να της επιστρέψει το τυχόν προκύπτον πιστωτικό υπόλοιπο, νομιμοτόκως, από την υποβολή της επιφύλαξης.