Παραγραφή φορολογικών αδικημάτων: Νέα απόφαση του Αρείου Πάγου (ΑΠ 782/2022)

Με απόφασή του, ο Άρειος Πάγος αντιμετώπισε το ζήτημα της έναρξης παραγραφής και αναστολής αυτής για τα φορολογικά αδικήματα (ΑΠ 782/2022).

Σε υπόθεση φοροδιαφυγής με την μορφή της αποδοχής εικονικών τιμολογίων, το οποίο έχει τελεστεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/06-11-2020, το δικαστήριο έκρινε ότι αναφορικά με το χρόνο έναρξης της παραγραφής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020, αλλά αυτές των άρθρων 21 παρ.10 του Ν. 2523/1997 και 68 παρ.2 του Ν. 4174/2013, χρόνος δε έναρξης της παραγραφής αυτού, ορίζεται κατά την ευμενέστερη διάταξη του άρθρου 21 παρ.10 του ν. 2523/1997, η ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το έλεγχο.

Εν προκειμένω, η επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος στην κατηγορουμένη έλαβε χώρα εντός της πενταετίας από την εν λόγω θεώρηση, οπότε δεν συντρέχει περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου λόγω παραγραφής, η οποία δεν είχε συμπληρωθεί ούτε κατά τη συζήτηση ενώπιον του εκδόντος την προσβαλλόμενη απόφαση δικαστηρίου.

Πιο αναλυτικά, το σκεπτικό του δικαστηρίου έχει ως εξής:

Ο Ν. 4174/2013, μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020, προέβλεπε (α) τη δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 και πριν την οριστικοποίηση της σχετικής φορολογικής εγγραφής, (β) τον διαφορετικό χρόνο τέλεσης της πράξης και έναρξης της παραγραφής, η οποία άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης 30ήμερης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής), (γ) τη δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής.

Ακολούθως, με το άρθρο 32 παρ. 3 και 4 του ν. 4745/2020 τροποποιήθηκαν τα άρθρα 55Α και 68 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και καταργήθηκε η πανομοιότυπη πρόβλεψη των ανωτέρω δύο διατάξεων, περί του χρονικού σημείου έναρξης της παραγραφής των εγκλημάτων που τυποποιούνται στον ΚΦΔ. Η κατάργηση αυτή, ως κατάργηση μιας εξαίρεσης από τον κανόνα που υιοθετούσε και υιοθετεί ο ΠΚ σε σχέση με τον χρόνο τέλεσης της πράξης και το συναφές χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής, τοποθετεί πλέον την έναρξη του χρόνου της παραγραφής εντός του κανόνα που ορίζει ο ΠΚ. Έτσι ο μεν χρόνος τέλεσης των εγκλημάτων φοροδιαφυγής ήταν και είναι ο χρόνος που ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει (στην περίπτωση της παράλειψης) ο υπαίτιος, ενώ ο χρόνος κατά τον οποίο επήλθε το αποτέλεσμα ήταν και είναι αδιάφορος, ο δε χρόνος έναρξης της προθεσμίας παραγραφής των εγκλημάτων που τυποποιούνται στον ΚΦΔ ταυτίζεται πλέον με τον χρόνο τέλεσης των αντίστοιχων εγκλημάτων, ενώ μέχρι τώρα αφετηριαζόταν στην οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής.

Συνεπώς, ο χρόνος τέλεσης της πράξης και έναρξης της παραγραφής πλέον ταυτίζεται.

Παράλληλα, κατά τη διάταξη του άρθρου 113 παρ. 2 του ίδιου κώδικα, η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η κυρία διαδικασία και μέχρι να γίνει αμετάκλητη η καταδικαστική απόφαση, όχι όμως πέραν των τριών ετών για τα πλημμελήματα, ενώ μέχρι την έναρξη ισχύος του νέου ΠΚ, ήτοι μέχρι και την 30.6.2019, η αναβολή της ποινικής δίκης κατ' άρθρο 61 ΚΠΔ μέχρι την έκδοση απόφασης διοικητικού δικαστηρίου είχε ως αποτέλεσμα το χρονικά περιορισμένο της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής κατά τα ανωτέρω. Εντούτοις, το άρθρο 68 παρ. 3 στοιχ. ε' του ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020, προβλέπει χρονικά απεριόριστη διάρκεια της αναστολής της παραγραφής, καθώς εισάγεται εξαίρεση από το άρθρο 113 παρ. 2 εδ. α' ΠΚ.

Συνακόλουθα, πλέον, στα φορολογικά αδικήματα που τελούνται μετά την ισχύ του Ν. 4745/6.11.2020, η παραγραφή ξεκινά από τον χρόνο τέλεσης της πράξης, η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται και η αναστολή αυτή διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (άρθρο 68 παρ. 3 στοιχ. α' και γ' ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 ν. 4745/2020).

Τα ανωτέρω συνεπάγονται ότι αν από την τέλεση του φορολογικού εγκλήματος μέχρι την έκδοση της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία, το αξιόποινο εξαλείφεται λόγω παραγραφής και, συνεπώς, δεν συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της σχετικής προθεσμίας, που σε κάθε περίπτωση προϋποθέτει μη συμπλήρωσή της μέχρι τη συνδρομή του λόγου αναστολής.

Ζήτημα ωστόσο προκύπτει για τον χρόνο έναρξης της παραγραφής για τις εκκρεμείς υποθέσεις που τελέστηκαν πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/6.11.2020. Σύμφωνα με το άρθρο 92 αυτού ορίζεται ότι «η παρ. 3 του άρθρου 55 και η παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 4174/2013 καταργούνται», ενώ κατά τη διάταξη του άρθρου 96 του ιδίου νόμου προβλέπεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου. Συνεπώς, το άρθρο 92 ν. 4745/2020 καταργεί το άρθρο 68 παρ. 2 ν. 4174/2013, το οποίο προέβλεπε ότι η παραγραφή των φορολογικών εγκλημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής.

Κατά την κρίση του Αρείου Πάγου, η θέση ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020 εξακολουθεί να ισχύει η διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 3 ν. 4174/2013, το οποίο δεν καταργήθηκε για τα παλιά φορολογικά αδικήματα, ενώ η τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 ν. 4745/2020 ισχύει βάσει του άρθρου 96 εδ. α' ν. 4745/2020 μόνο για τα αδικήματα που τελούνται μετά την 6.11.2020, δεν προκρίνεται ως ορθή εφόσον, σε κάθε περίπτωση, με μία μεταβατική διάταξη ο κοινός νομοθέτης δεν μπορεί να εξοβελίσει και να υπερκεράσει τη συνταγματικώς κατοχυρωμένη διάταξη του άρθρου 2 ΠΚ.

Επίσης, η θέση ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και οι διατάξεις περί αναστολής της παραγραφής πρέπει να εννοηθούν ως μία ενιαία διάταξη, οπότε για τα αδικήματα που τελούνται πριν την 6.11.2020, αν ως χρόνος έναρξης της παραγραφής θεωρηθεί αυτός της τέλεσης του φορολογικού εγκλήματος πρέπει υποχρεωτικά ως τμήμα της ιδίας διάταξης να τύχει εφαρμογής η υποχρεωτική αναστολή επ' αόριστον της παραγραφής, δεν προκρίνεται ως ορθή.

Και τούτο, διότι η εξέλιξη αυτή, προφανώς, δεν αποτελούσε βουλητικό αντικείμενο της νομοθετικής εξουσίας, η οποία έσπευσε σύντομα να νομοθετήσει προς την αντίθετη κατεύθυνση, επαναφέροντας τη διαφοροποίηση του χρόνου έναρξης της ποινικής παραγραφής στο άρθρο 163 του ν. 4764/2020 ως τροποποίηση του άρθρου 55Α του ΚΦΔ, ορίζοντας ότι «η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής», πλην όμως η διάταξη αυτή ως δυσμενέστερη για τον κατηγορούμενο, κατά το ουσιαστικό δίκαιο και τη διάταξη του άρθρου 2 § 1 ΠΚ προφανώς και δεν καταλαμβάνει τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που τελέστηκαν μέχρι την έκδοση του ν. 4764/2020.

Δείτε αναλυτικά την απόφαση στο areiospagos.gr.