Στην Ολομέλεια του Αρείου Πάγου παραπέμπεται η ερμηνεία του άρθρου 469 ΠΚ (ΑΠ 1579/2022)

Στην τακτική Ολομέλεια του Αρείου Πάγου παραπέμφθηκε το ζήτημα της ερμηνείας του άρθρου 469 του ισχύοντος Ποινικού Κώδικα, ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο (ΑΠ 1579/2022).

Σύμφωνα με το σκεπτικό του δικαστηρίου, το άρθρο 469 του ισχύοντος ΠΚ, ως ευμενέστερο για τον κατηγορούμενο, είναι εφαρμοστέο και για πράξεις πριν τη θέσπισή του, οδηγεί δε στη μη συμπερίληψη και στο μη συνυπολογισμό, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, των χρεών που μεταξύ άλλων προέρχονται από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4987/2022), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις.

Ειδικά δε το έγκλημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα στοιχειοθετείται αντικειμενικά είτε με την μη υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είτε με την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από την οποία όμως ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει το ποσό των 100.000 € ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η πράξη αυτή διώκεται σε βαθμό πλημμελήματος, ή το ποσό των 150.000 € ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η εν λόγω πράξη διώκεται σε βαθμό κακουργήματος. Έτσι, όταν το ποσό του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπολείπεται του άνω ποσού των 100.000 €, η πράξη είναι ανέγκλητη και δεν υπάγεται στα αδικήματα του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με συνέπεια, στην περίπτωση αυτή, η διάταξη του άρθρου 469 του ισχύοντος ΠΚ να μη είναι εφαρμοστέα.

Περαιτέρω, κατά την γνώμη της πλειοψηφίας, η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα δεν στοιχειοθετείται, ακόμη και όταν ο φόρος, που αναλογεί σ’ αυτό και δεν καταβλήθηκε, υπερβαίνει το ποσό των 100.000 €, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος υποβάλει νόμιμα και εμπρόθεσμα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ακολούθως, όμως, δεν αποδίδει τον φόρο που οφείλει στο Δημόσιο και αναλογεί στα εισοδήματά του, με βάση την ακριβή (όχι ανακριβή) δήλωσή του, καθόσον στην περίπτωση αυτή αποκλείεται εν τη γενέσει της η ύπαρξη του απαιτούμενου υπερχειλούς δόλου του, δηλαδή η επιδίωξή του να αποφύγει την καταβολή του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματά του, αφού με την υποβολή της ακριβούς δήλωσής του, ελλείπει το στοιχείο της μερικής ή ολικής απόκρυψης των καθαρών εισοδημάτων του, που κατατείνει σ’ αυτόν τον σκοπό.

Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει.

Επομένως, στις περιπτώσεις αυτές, τα συγκεκριμένα χρέη του φορολογουμένου, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται στο νόμο, συμπεριλαμβάνονται και συνυπολογίζονται, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του, στον αντίστοιχο πίνακα χρεών, που συνυποβάλλεται με την αίτηση της ποινικής δίωξης για το αδίκημα που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990, καθόσον δεν μπορούν να ενταχθούν στις εξαιρέσεις που καθιερώθηκαν με το άρθρο 469 του ισχύοντος ΠΚ, με το οποίο προστέθηκε εδάφιο γ’ στην παρ. 1 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990.

Κατ’ ακολουθίαν των προαναφερομένων, η διάταξη του άρθρου 469 του ισχύοντος ΠΚ, ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 «Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» (Φ.Ε.Κ. Α’ 206/4-11-2022), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (Φ.Ε.Κ. Α’ 170/26-7-2013), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου.

Εν προκειμένω, κατά την άποψη δύο μελών της σύνθεσης του Δικαστηρίου, ο δευτεροβάθμιο δικαστήριο εσφαλμένα εφάρμοσε τις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, όπως αντικαταστάθηκε και ακολούθως ίσχυσε, ενόψει της ήδη ισχύουσας ευμενέστερης διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., κατά την οποία πλέον δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, ως οφειλέτριας του Δημοσίου τα χρέη από αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Τα χρέη αυτά, συνολικού ποσού 199.525,37 ευρώ, και για τα οποία κηρύχθηκε ένοχη η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη, δεν υπολογίζονται πλέον στην αντικειμενική υπόσταση του υπόψη εγκλήματος. Συνεπώς, εφόσον τα ανωτέρω βεβαιωμένα ληξιπρόθεσμα χρέη εξαιρούνται από τον πίνακα και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, ως οφειλέτριας του Δημοσίου, καθόσον πρόκειται για χρέη που απορρέουν από αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η πράξη του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990, για την οποία καταδικάστηκε η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατέστη ανέγκλητη.

Απόσπασμα απόφασης

Περαιτέρω, κατά την γνώμη της ανωτέρω πλειοψηφίας των μελών της σύνθεσης του Δικαστηρίου, η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα δεν στοιχειοθετείται, ακόμη και όταν ο φόρος, που αναλογεί σ’ αυτό (εισόδημα) και δεν καταβλήθηκε, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος υποβάλει νόμιμα και εμπρόθεσμα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ακολούθως όμως δεν αποδίδει τον φόρο που οφείλει στο Δημόσιο και αναλογεί στα εισοδήματά του, με βάση την ακριβή (όχι ανακριβή) δήλωσή του, καθόσον στην περίπτωση αυτή αποκλείεται εν τη γενέσει της η ύπαρξη του απαιτούμενου υπερχειλούς δόλου του, δηλαδή η επιδίωξή του να αποφύγει την καταβολή του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματά του, αφού με την υποβολή της ακριβούς δήλωσής του, ελλείπει το στοιχείο της μερικής ή ολικής απόκρυψης των καθαρών εισοδημάτων του, που κατατείνει σ’ αυτόν τον σκοπό. Γι’ αυτό το λόγο, άλλωστε, οι μηνυτήριες αναφορές που αφορούν το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, αναφέροντα είτε στον συνολικό φόρο που δεν απέδωσε ο φορολογούμενος, έχοντας προηγουμένως παραλείψει να υποβάλει την οικεία δήλωση, είτε, επί υποβολής ανακριβούς εκ μέρους του δήλωσης, στον υπερβάλλοντα φόρο, που προκύπτει από τη διαφορά των μεγεθών, δηλαδή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα που δεν δηλώθηκαν και του φόρου που αναλογεί στα ανακριβώς δηλωθέντα εισοδήματα, ή σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα, ύστερα από τον οικείο φορολογικό έλεγχο. Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, η οποία θα ενεργοποιούσε το φορολογικό ελεγκτικό μηχανισμό, θα κατέληγε δε στη σύνταξη έκθεσης ελέγχου και στην έκδοση διοικητικής καταλογιστής πράξης για το φόρο που προσπάθησε αυτός να διαφύγει, ή εφόσον δεν έχει προηγηθεί αυτεπάγγελτος φορολογικός έλεγχος που να διαπιστώνει με την οικεία έκθεση ελέγχου την ανακρίβεια της δήλωσης του φορολογουμένου και να προσδιορίζει το ακριβές ύψος του φόρου που αυτός απέφυγε να καταβάλει, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει, το ίδιο δε συμβαίνει και στην περίπτωση βεβαίωσης φόρου εισοδήματος, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης των εκκρεμών ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων, σύμφωνα με την υπό στοιχεία ΠΟΛ 1138/11-10-2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Φ.Ε.Κ. 1631/12-10-2010, τεύχος δεύτερο), που δεν καταβάλει ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως του ύψους του, καθόσον και στην περίπτωση αυτή η βεβαίωση γίνεται με σχετική αίτησή του και όχι ύστερα από έλεγχο της αρμόδιας φορολογικής αρχής (Α.Π. 189/2021).

Επομένως, στις ανωτέρω περιπτώσεις, τα συγκεκριμένα χρέη του φορολογουμένου, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται στο νόμο, συμπεριλαμβάνονται και συνυπολογίζονται, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του, στον αντίστοιχο πίνακα χρεών, που συνυποβάλλεται με την αίτηση της ποινικής δίωξης για το αδίκημα που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990, καθόσον δεν μπορούν να ενταχθούν στις εξαιρέσεις που καθιερώθηκαν με το άρθρο 469 του ισχύοντος Π.Κ., με το οποίο προστέθηκε εδάφιο γ’ στην παρ. 1 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990. Κατ’ ακολουθίαν των προαναφερομένων, η διάταξη του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 «Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε, κατά τα προαναφερόμενα, με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου. Η ανωτέρω εκδοχή θεμελιώνεται στη γραμματική ερμηνεία της παραπάνω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., που αναφέρεται σε «αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας», ενισχύεται δε από την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4619/2019, με τον οποίο κυρώθηκε ο ισχύων Ποινικός Κώδικας, στην οποία (αιτιολογική έκθεση), υπό το άρθρο 469, ρητά αναφέρεται: «Με τη μεταβατική αυτή διάταξη (…) Θεραπεύεται επίσης το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το γεγονός δε ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι αυτές. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.».

Η αντίθετη εκδοχή, ότι δεν υπολογίζονται, ανεξάρτητα από το ύψος της οφειλής ή της τυποποίησης ως φορολογικών αδικημάτων, χρέη που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ήδη στις ισχύουσες διατάξεις του Ν. 4987/2022), δηλαδή και όταν τα χρέη αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο στην ανωτέρω διάταξη ή απορρέουν από απλές φορολογικές παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται φορολογικά αδικήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Τούτο δε διότι η εκδοχή αυτή δεν θεμελιώνεται ούτε από τη γραμματική και λογική ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., αλλά ούτε και από την ιστορική και βουλητική ερμηνεία του εν λόγω κανόνα δικαίου. Ειδικότερα, η ερμηνευτική εκδοχή για την εξαίρεση όλων των χρεών, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη αυτών προς το Δημόσιο, ανεξάρτητα από το ύψος τους ή αν τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), αλλοιώνει το γράμμα του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., στο οποίο γίνεται λόγος για αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η τυποποίηση δε προϋποθέτει, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, αφενός πρόβλεψη ότι η συγκεκριμένη φορολογική παράβαση στοιχειοθετεί φορολογικό αδίκημα και αφετέρου υπέρβαση του οριζόμενου από το ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 χρηματικού ποσού. Επομένως, η γραμματική ερμηνεία αξιώνει να μην αξιολογούνται και ως ποινικό αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 τα χρέη τα οποία θεμελιώνουν αξιόποινη φοροδιαφυγή του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

[...] Κατ’ ακολουθίαν των προαναφερομένων, λαμβανομένου υπόψη του ότι η απόφαση επί του παραπάνω από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ. λόγου αναίρεσης λαμβάνεται με πλειοψηφία μίας (1) ψήφου, πρέπει ο λόγος αυτός αναίρεσης να παραπεμφθεί στην Τακτική Ολομέλεια του Αρείου Πάγου, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 3 του Ν. 3810/1957, το οποίο διατηρείται σε ισχύ για τις ποινικές υποθέσεις, όπως συνάγεται από το άρθρο 113 παρ. 1 περ. θ’ του Ν. 1756/1988 [βλ. και άρθρο 129 παρ. 2 του ήδη ισχύοντος Ν. 4938/2022 (Φ.Ε.Κ. 109/6-6-2022, τεύχος πρώτο)], σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 1 και 2 του Ν. 4938/2022 και 10 παρ. 2 περ. γ’ του Κ.Ποιν.Δ., προκειμένου αυτή (Τακτική Ολομέλεια) να αποφανθεί επί του ανωτέρω λόγου (Α.Π. 45/2021), απορριπτομένης κατά τα λοιπά της ένδικης αίτησης αναίρεσης.

Δείτε αναλυτικά την απόφαση στο dikastis.blogspot.com