ΟλΑΠ 1/2023: Τα μη υπαγόμενα στο άρθρο 66 ΚΦΔ χρέη συνυπολογίζονται/συναθροίζονται για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος του άρθρου 25 ν. 1882/1990

Η Ολομέλεια του Αρείου Πάγου με πρόσφατη απόφασή της ερμήνευσε τη διάταξη του άρθρου 469 ΠΚ, αναφορικά με την ποινική δίωξη των μη στοιχειοθετούντων το αδίκημα της φοροδιαφυγής χρεών προς το Δημόσιο (Ολ ΑΠ 1/2023).

Σύμφωνα με το σκεπτικό του δικαστηρίου, η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας". Τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο άρθρο 66 Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου.

Η αντίθετη εκδοχή, ότι δηλαδή δεν υπολογίζονται, ανεξάρτητα από το ύψος της οφειλής ή της τυποποίησης ως φορολογικών αδικημάτων, χρέη που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ΚΦΔ, δηλαδή και όταν τα χρέη αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο στην ανωτέρω διάταξη ή απορρέουν από απλές φορολογικές παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται φορολογικά αδικήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Τούτο δε διότι η εκδοχή αυτή δεν θεμελιώνεται ούτε από τη γραμματική και λογική ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., αλλά ούτε και από την ιστορική και βουλητική ερμηνεία του εν λόγω κανόνα δικαίου. Το δικαστήριο επεσήμανε ότι η πραγματικότητα (ιστορικές συνθήκες) που ο νομοθέτης είχε υπόψη του όταν προέβαινε στη θέσπιση του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., ήταν η διαμορφωμένη διαχρονική νομολογία του Αρείου Πάγου υπέρ της αληθινής συρροής των 2 εγκλημάτων, δηλαδή της φοροδιαφυγής και της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο. Αντιμετωπίζοντας αυτήν την παγιωμένη νομολογιακή παραδοχή, ο ιστορικός νομοθέτης, στην αιτιολογική έκθεση του Ποινικού Κώδικα ευθέως δηλώνει ότι με το άρθρο 469 επιδιώκει να θεραπεύσει το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και έτσι αποκλείει τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, επαναλαμβάνοντας ότι η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 δεν θίγεται ως προς τις απαιτήσεις του Δημοσίου για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.

Ήδη όμως, για τα μη στοιχειοθετούντα αδίκημα φοροδιαφυγής χρέη προς το Δημόσιο, κατά τα προαναφερόμενα, η ποινική δίωξη ήταν και είναι μία, συγκεκριμένα δε εκείνη για το αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο (άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990), καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση, από την αποτροπή της διπλής τιμώρησης, στην οποία αποσκοπούσε ο νομοθέτης, καταλήγουμε στην παντελή ατιμωρησία του φοροδιαφεύγοντος, όταν οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν φορολογικό αδίκημα, κάτι που προφανώς δεν ήταν στις προθέσεις του (νομοθέτη), καθόσον, η αποφυγή του ατόπου της διπλής αξιολόγησης αξιοποίνων πράξεων για την οποία θεσπίστηκε η ανωτέρω διάταξη, δεν μπορεί παρά να έχει κατά λογική αναγκαιότητα την έννοια της εφαρμογής μιας εκ των δύο ποινικών διατάξεων και όχι καμιάς εξ αυτών.

Το δικαστήριο τόνισε, επίσης, ότι η διατύπωση στο άρθρο 469 του ισχύοντος Π.Κ. της φράσης "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" ουδόλως υποδηλώνει βούληση του νομοθέτη για πλήρη αποκλεισμό της τιμωρίας των οφειλετών του Δημοσίου για τα προερχόμενα από τις ανωτέρω αιτίες χρέη, όταν αυτά δεν πληρούν τα κριτήρια υπαγωγής στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Τουναντίον, η αληθής, συνεπής προς τη συνταγματική δικαιοταξία (άρθρο 4 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), βούληση του νομοθέτη είναι τα, κατά τα ως άνω, μη υπαγόμενα (λόγω ποσού ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ή λόγω μη στοιχειοθέτησης της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω αδικήματος), στη διάταξη του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας χρέη, να συνυπολογίζονται ή να συναθροίζονται με άλλες προερχόμενες από διάφορες αιτίες λοιπές οφειλές προς το Δημόσιο προς σχηματισμό του διαγραφομένου για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποσοτικού ορίου.

Απόσπασμα απόφασης

Περαιτέρω η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ερμηνευόμενη τελολογικά και γραμματικά επιβάλλει να δεχθούμε ότι αυτή δεν εκτείνεται οριζόντια, καταλαμβάνοντας και εξαιρώντας όλες τις περιπτώσεις χρεών που προκύπτουν από πράξεις φοροδιαφυγής στα διάφορα είδη φόρων που μνημονεύονται στο άρθρο 66 ΚΦΔ, ανεξαρτήτως δηλαδή του εκάστοτε ποσού διαφυγόντος φόρου και του εάν το ποσό αυτό είναι κατώτερο του ελάχιστου ορίου θεμελίωσης του αξιοποίνου, αλλά μόνο όσα εξ αυτών, προέρχονται από πράξη που πληρεί όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης της αξιόποινης πράξης του άρθρου 66 του ΚΦΔ , είναι δηλαδή αξιόποινη και αυτοτελώς με βάση το άρθρο 66, καθόσον δεν υπάρχει τυποποίηση αδικήματος εάν η πράξη που περιγράφεται σε αυτό δεν συνεπάγεται επιβολή ποινής. Κατ' ακολουθίαν των προαναφερομένων, η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 "Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις" (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε, κατά τα προαναφερόμενα, με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου. Τα ανωτέρω προκύπτουν από τη γραμματική ερμηνεία της παραπάνω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., που αναφέρεται σε "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας", ενισχύονται δε από την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4619/2019, με τον οποίο κυρώθηκε ο ισχύων Ποινικός Κώδικας, στην οποία (αιτιολογική έκθεση), υπό το άρθρο 469, ρητά αναφέρεται: "Με τη μεταβατική αυτή διάταξη (...) Θεραπεύεται επίσης το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το γεγονός δε ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι αυτές. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.". Η αντίθετη εκδοχή, ότι δεν υπολογίζονται, ανεξάρτητα από το ύψος της οφειλής ή της τυποποίησης ως φορολογικών αδικημάτων, χρέη που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ήδη στις ισχύουσες διατάξεις του Ν. 4987/2022), δηλαδή και όταν τα χρέη αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο στην ανωτέρω διάταξη ή απορρέουν από απλές φορολογικές παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται φορολογικά αδικήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Τούτο δε διότι η εκδοχή αυτή δεν θεμελιώνεται ούτε από τη γραμματική και λογική ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., αλλά ούτε και από την ιστορική και βουλητική ερμηνεία του εν λόγω κανόνα δικαίου. Ειδικότερα, η ερμηνευτική εκδοχή για την εξαίρεση όλων των χρεών, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη αυτών προς το Δημόσιο, ανεξάρτητα από το ύψος τους ή αν τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), αλλοιώνει το γράμμα του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., στο οποίο γίνεται λόγος για αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η τυποποίηση δε προϋποθέτει, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, αφενός πρόβλεψη ότι η συγκεκριμένη φορολογική παράβαση στοιχειοθετεί φορολογικό αδίκημα και αφετέρου υπέρβαση του οριζόμενου από το ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 χρηματικού ποσού. Επομένως, η γραμματική ερμηνεία αξιώνει να μην αξιολογούνται και ως ποινικό αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 τα χρέη τα οποία θεμελιώνουν αξιόποινη φοροδιαφυγή του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Στο ίδιο ασφαλές συμπέρασμα οδηγεί και η προσπάθεια διάγνωσης της βούλησης του νομοθέτη, σε συνδυασμό με τις ιστορικοκοινωνικές συνθήκες υπό τις οποίες εκφράστηκε. Η πραγματικότητα (ιστορικές συνθήκες) που ο νομοθέτης είχε υπόψη του όταν προέβαινε στη θέσπιση του ανωτέρω άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., ήταν η διαμορφωμένη διαχρονική νομολογία του Αρείου Πάγου υπέρ της αληθινής συρροής των δύο (2) εγκλημάτων, δηλαδή της φοροδιαφυγής και της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο (Α.Π. 459/2015, Α.Π. 135/2016, Α.Π. 583/2016, Α.Π. 1287/2017, Α.Π. 2097/2018, Α.Π. 989/2019, Α.Π. 1277/2019). Αντιμετωπίζοντας αυτήν την παγιωμένη νομολογιακή παραδοχή, ο ιστορικός νομοθέτης, στην αιτιολογική έκθεση του σχεδίου νόμου με τίτλο "Κύρωση Ποινικού Κώδικα" ευθέως δηλώνει, όπως ήδη προαναφέρθηκε, ότι με το άρθρο 469 επιδιώκει να θεραπεύσει το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και έτσι αποκλείει τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ενώ στο τέλος της συγκεκριμένης αιτιολογίας επαναλαμβάνεται ότι η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 δεν θίγεται ως προς τις απαιτήσεις του Δημοσίου για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η βούληση του νομοθέτη του ισχύοντος Π.Κ. εκφράστηκε με ενάργεια και η διάγνωσή της, με μέσο την ιστορική και βουλητική ερμηνεία, είναι ευχερέστατη. Ο νομοθέτης με την ανωτέρω ρύθμιση αποσκοπούσε στην αποτροπή της διπλής τιμώρησης του φοροδιαφεύγοντος, η οποία ήταν γεγονός πριν την ισχύ του ανωτέρω άρθρου 469 του νέου Π.Κ., αφού, όταν επρόκειτο για χρέη προς το Δημόσιο, που λόγω του ύψους αυτών στοιχειοθετούσαν και αδίκημα φοροδιαφυγής του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ο υπαίτιος τιμωρούνταν για αμφότερες τις πράξεις, με την αιτιολογία ότι συρρέουν αληθώς τα ανωτέρω αδικήματα, δηλαδή η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο και η φοροδιαφυγή, αφού, τόσο κατά την αντικειμενική όσο και κατά την υποκειμενική τους υπόσταση, αποσκοπούν στον ποινικό κολασμό διαφορετικών εγκληματικών συμπεριφορών και συνεπώς μεταξύ αυτών δεν υπάρχει ταυτότητα πράξης, αλλά υφίσταται αληθής συρροή (Α.Π. 130/2016). Ήδη όμως, για τα μη στοιχειοθετούντα αδίκημα φοροδιαφυγής χρέη προς το Δημόσιο, κατά τα προαναφερόμενα, η ποινική δίωξη ήταν και είναι μία, συγκεκριμένα δε εκείνη για το αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο (άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990), καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση, από την αποτροπή της διπλής τιμώρησης, στην οποία αποσκοπούσε ο νομοθέτης, καταλήγουμε στην παντελή ατιμωρησία του φοροδιαφεύγοντος, όταν οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν φορολογικό αδίκημα, κάτι που προφανώς δεν ήταν στις προθέσεις του (νομοθέτη), καθόσον, η αποφυγή του ατόπου της διπλής αξιολόγησης αξιοποίνων πράξεων για την οποία θεσπίστηκε η ανωτέρω διάταξη, δεν μπορεί παρά να έχει κατά λογική αναγκαιότητα την έννοια της εφαρμογής μιας εκ των δύο ποινικών διατάξεων και όχι καμιάς εξ αυτών . Περαιτέρω κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί ότι η διατύπωση στο άρθρο 469 του ισχύοντος Π.Κ. της φράσης "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" ουδόλως υποδηλώνει βούληση του νομοθέτη για πλήρη αποκλεισμό της τιμωρίας των οφειλετών του Δημοσίου για τα προερχόμενα από τις ανωτέρω αιτίες χρέη, όταν αυτά δεν πληρούν τα κριτήρια υπαγωγής στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Τουναντίον, η αληθής, συνεπής προς τη συνταγματική δικαιοταξία (άρθρο 4 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), βούληση του νομοθέτη είναι τα, κατά τα ως άνω, μη υπαγόμενα (λόγω ποσού ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ή λόγω μη στοιχειοθέτησης της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω αδικήματος), στη διάταξη του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας χρέη, να συνυπολογίζονται ή να συναθροίζονται με άλλες προερχόμενες από διάφορες αιτίες λοιπές οφειλές προς το Δημόσιο προς σχηματισμό του διαγραφομένου για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποσοτικού ορίου.

Δείτε ολόκληρη την απόφαση στο areiospagos.gr.