Υπόκεινται σε ΦΠΑ οι πράξεις που διενεργούνται στο πλαίσιο σύμβασης μερικής εκχώρησης απαιτήσεων; (απόφαση Δικαστηρίου ΕΕ)

Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος 

Με τη δημοσιευθείσα στις 6-10-2022 απόφασή του το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) αποφάνθηκε ότι οι οικονομικές υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο σύμβασης μερικής εκχώρησης απαιτήσεων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

Ιστορικό της υπόθεσης

Το ταμείο O είναι ένα μη τυποποιημένο ταμείο επενδύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 183 επ. του πολωνικού νόμου περί ταμείων επενδύσεων και διαχειρίσεως εναλλακτικών ταμείων επενδύσεων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο. Έχοντας εξετάσει το ενδεχόμενο σύναψης συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων με τράπεζες ή άλλα ταμεία επενδύσεων, το ταμείο Ο ζήτησε από τον Πολωνό Υπουργό Οικονομικών την έκδοση φορολογικής απόφασης για την ερμηνεία του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39 του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ, προκειμένου να διευκρινιστεί αν οι υπηρεσίες που έπρεπε να παρέχει υπό την ιδιότητα του αποκτώντος βάσει των συμβάσεων αυτών μπορούσαν να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής.

Κατά το ταμείο Ο, με τη σύναψη της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, ο μεταβιβάζων αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αποκτώντα, ως αντιπαροχή για το συμβατικώς συμφωνηθέν χρηματικό ποσό που λαμβάνει από τον αποκτώντα ήδη από τη σύναψη της εν λόγω συμβάσεως, όλα τα ποσά που θα εισπράξει από τις οριζόμενες στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεις. Οι πιστωτικοί τίτλοι παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος. Η διαφορά μεταξύ του συμφωνηθέντος χρηματικού ποσού που καταβάλλεται στον μεταβιβάζοντα και του ποσού που λαμβάνει ο αποκτών κατά τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως αποτελεί την ανταμοιβή του αποκτώντος. Επομένως, ο μηχανισμός της μερικής εκχώρησης απαιτήσεων επιτελεί διττή λειτουργία, ήτοι λειτουργεί, αφενός, ως μέσο παροχής πιστώσεως δεδομένου ότι ο μεταβιβάζων λαμβάνει εκ των προτέρων κεφάλαια που του εξασφαλίζουν ρευστότητα έναντι της υποχρέωσης που αναλαμβάνει να μεταβιβάσει στον αποκτώντα τα προϊόντα είσπραξης των οικείων απαιτήσεων και, αφετέρου, ως μέσο κάλυψης του κινδύνου, στο μέτρο που τα κεφάλαια αυτά είναι απαλλαγμένα από τον συνδεόμενο με τις εν λόγω απαιτήσεις πιστωτικό κίνδυνο.

Ως εκ τούτου, κατά την άποψη του ταμείου O, οι υπηρεσίες που παρέχονται βάσει των συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ, είτε ως χρηματοπιστωτικά μέσα ανάλογα προς τις συμβάσεις πίστωσης είτε ως υπηρεσίες που διασφαλίζουν την ανάληψη του κινδύνου αφερεγγυότητας των οφειλετών.

Με φορολογική ερμηνευτική απόφαση της 30ής Δεκεμβρίου 2015, ο Πολωνός Υπουργός Οικονομικών έκρινε αντιθέτως, αφενός, ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων δεν μπορεί να εξομοιωθεί με σύμβαση πίστωσης καθόσον, πρώτον, η απαίτηση που αποτελεί το αντικείμενο της συμβάσεως παραμένει στοιχείο του ενεργητικού του μεταβιβάζοντος, δεύτερον, η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων προσδιορίζει σαφώς, αντιθέτως προς τις συμβάσεις πίστωσης, την προέλευση των κεφαλαίων που θα χρησιμοποιηθούν για την ικανοποίηση των απαιτήσεων του αποκτώντος και, τρίτον, σε περίπτωση αφερεγγυότητας του οφειλέτη, ο αποκτών δεν έχει δικαίωμα να απαιτήσει από τον μεταβιβάζοντα να του καταβάλει τα ποσά που παραμένουν οφειλόμενα. Συνεπώς, η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων της οποίας το αντικείμενο συνίσταται σε δικαίωμα συμμετοχής επί συγκεκριμένων εισπράξεων, των οποίων το προϊόν ο μεταβιβάζων αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αποκτώντα, δεν περιλαμβάνει δραστηριότητες ανάλογες με τις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ.

Αφετέρου, κατά την άποψη του Πολωνού Υπουργού Οικονομικών, όταν ο αποκτών παρέχει τις υπηρεσίες του, δεν παρέχεται στον μεταβιβάζοντα καμία εγγύηση, εξασφάλιση ή άλλη ασφάλεια και, επομένως, οι δραστηριότητές του δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 39, του νόμου για τον ΦΠΑ.

Συνεπώς, κατά τον Πολωνό Υπουργό Οικονομικών, οι πράξεις τις οποίες περιγράφει το ταμείο Ο στην αίτησή του για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως δεν εμπίπτουν σε καμία από τις φορολογικές απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ και πρέπει να φορολογηθούν με τον βασικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 23%.

Το ταμείο Ο άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία) προσφυγή κατά της φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως της 30ής Δεκεμβρίου 2015.

Με απόφαση της 25ης Μαΐου 2017, το δικαστήριο αυτό ακύρωσε την ως άνω ερμηνευτική απόφαση. Έκρινε δε ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων αποτελεί χρηματοπιστωτικό μέσο ανάλογο προς τις συμβάσεις πίστωσης, κύριος σκοπός του οποίου είναι η χρηματοδότηση του μεταβιβάζοντος και η διασφάλιση της άμεσης πρόσβασής του σε κεφάλαια με την υποχρέωση επιστροφής τους. Το γεγονός ότι η απαίτηση παραμένει στοιχείο του ενεργητικού του μεταβιβάζοντος είναι άνευ σημασίας για τον οικονομικό σκοπό της συμβάσεως. Ως αντιπαροχή για τη χορήγηση των κεφαλαίων στον μεταβιβάζοντα, ο αποκτών απολαύει οικονομικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στα ποσά που εισπράττει τα οποία υπερβαίνουν το ύψος του χορηγηθέντος κεφαλαίου. Μια τέτοια πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ διότι συγκεντρώνει τα ουσιώδη στοιχεία της χορήγησης πιστώσεως. Αντιθέτως, στο μέτρο που, δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, δεν παρέχεται στον μεταβιβάζοντα καμία εγγύηση, εξασφάλιση ή άλλη ασφάλεια, δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω η απαλλαγή του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 39, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ.

Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία).

Το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε ότι το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του πολωνικού νόμου για τον ΦΠΑ μεταφέρει στην πολωνική νομοθεσία το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

Κατά το εν λόγω δικαστήριο, από οικονομικής απόψεως, μια σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά υπηρεσία χρηματοδότησης της οποίας κύριος σκοπός είναι να διασφαλιστεί η χρήση από τον μεταβιβάζοντα των κεφαλαίων που τίθενται στη διάθεσή του, έναντι καταβολής στον αποκτώντα των ποσών που αντιστοιχούν στην αξία του προϊόντος είσπραξης των οικείων απαιτήσεων. Επομένως, η φύση της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων είναι παρόμοια με τη φύση συμβάσεως πίστωσης, δυνάμει της οποίας ο δανειολήπτης αποκτά από τον δανειοδότη κεφάλαια τα οποία δικαιούται να χρησιμοποιήσει κατά τη βούλησή του και αναλαμβάνει την υποχρέωση αποπληρωμής τους κατά τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως. Όπως και ο δανειοδότης, ο αποκτών θα αποκομίσει, πέραν του χρηματικού ποσού που χορήγησε, ένα μεγαλύτερο σε σχέση με το χορηγηθέν κεφάλαιο πλεονέκτημα υπό μορφή ταμειακών ροών.

Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων παρουσιάζει ορισμένες ιδιαιτερότητες που τη διακρίνουν από τις συμβάσεις πίστωσης, οι οποίες είναι, κατ’ ουσίαν, οι ιδιαιτερότητες που επισήμανε ο Πολωνός Υπουργός Οικονομικών στη φορολογική ερμηνευτική απόφαση. Διερωτήθηκε, επομένως, αν τυχόν οι ιδιαιτερότητες αυτές εμποδίζουν τον χαρακτηρισμό, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, των συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων ως «συμβάσεων πίστωσης».

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα.

Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Με την απόφασή του αυτή, το Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [οδηγίας σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας], ορθώς ερμηνευόμενο, στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως εμπίπτουν οι παρεχόμενες δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων υπηρεσίες που συνίστανται στη διάθεση από τον αποκτώντα ορισμένου χρηματικού ποσού στον μεταβιβάζοντα ως αντιπαροχή για τη λήψη των προϊόντων είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων, οι οποίες παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος.

Γίνεται υπόμνηση ότι η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στα δικαστήρια των κρατών μελών τη δυνατότητα να υποβάλουν στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς της οποίας έχουν επιληφθεί, ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ή με το κύρος πράξεως οργάνου της Ένωσης. Το Δικαστήριο δεν αποφαίνεται επί της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να επιλύσει τη διαφορά αυτή, λαμβάνοντας υπόψη την απόφαση του Δικαστηρίου. Η απόφαση αυτή δεσμεύει, ομοίως, άλλα εθνικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων ανακύπτει παρόμοιο ζήτημα.

Το πλήρες κείμενο της απόφασης είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA