Εκδόθηκε η πολυ-αναμενόμενη απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΕ στην υπόθεση «tax ruling» σχετικά με τη Fiat Chrysler

Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος 

Με τη δημοσιευθείσα στις 8-11-2022 απόφασή του το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) αποφάνθηκε ότι εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο (ΓΔΕΕ) επικύρωσε το πλαίσιο αναφοράς που δέχτηκε η Επιτροπή για της εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στις καθετοποιημένες εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο, καθόσον δεν έλαβε υπόψη τους ειδικούς κανόνες που υλοποιούν την εν λόγω αρχή σε αυτό το κράτος μέλος.

Ως εκ τούτου, το ΔΕΕ ακύρωσε την επίδικη απόφαση της Επιτροπής, διαπιστώνοντας ότι η εκ μέρους της ανάλυση του συστήματος αναφοράς και, κατ’ επέκταση, της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ της Fiat Chrysler Finance Europe είναι εσφαλμένη. 

Ιστορικό της υπόθεσης

Στις 3 Σεπτεμβρίου 2012, οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές εξέδωσαν φορολογική απόφαση προέγκρισης («tax ruling») υπέρ της Fiat Chrysler Finance Europe (FFT), επιχείρησης του ομίλου Fiat η οποία παρείχε υπηρεσίες ρευστότητας και χρηματοδότησης στις εταιρίες του ομίλου που έχουν έδρα στην Ευρώπη. Η επίμαχη απόφαση ενέκρινε μια μέθοδο σχετικά με τον προσδιορισμό της αμοιβής της FFT για τις ως άνω υπηρεσίες, γεγονός που επέτρεπε στην FFT να καθορίζει σε ετήσια βάση το φορολογητέο κέρδος της στο πλαίσιο του φόρου εταιριών στο Λουξεμβούργο. 

Με απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2015, η Επιτροπή έκρινε ότι η εν λόγω φορολογική απόφαση προέγκρισης αποτελεί κρατική ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά κατά το άρθρο 107 ΣΛΕΕ. Διαπίστωσε επίσης ότι το Λουξεμβούργο δεν της είχε κοινοποιήσει το σχέδιο της επίμαχης απόφασης προέγκρισης και δεν είχε τηρήσει τη σχετική υποχρέωση αναστολής, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή διέταξε το Λουξεμβούργο να ανακτήσει από την FFT την παράνομη και μη συμβατή προς την εσωτερική αγορά ενίσχυση. 

Το Λουξεμβούργο και η FFT άσκησαν προσφυγές ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΓΔΕΕ) ζητώντας την ακύρωση της απόφασης της Επιτροπής. Με απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές ακυρώσεως που είχαν ασκήσει το Λουξεμβούργο και η FFT κατά της απόφασης της Επιτροπής και επιβεβαίωσε το κύρος της εν λόγω απόφασης. Με τις αντίστοιχες αιτήσεις αναιρέσεως, η FFT (C-885/19 P) και η Ιρλανδία (C-898/19 P) ζήτησαν την αναίρεση της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου. 

Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Με την απόφασή του αυτή, το Δικαστήριο αναίρεσε την απόφαση που εξέδωσε το Γενικό Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 24 Σεπτεμβρίου 2019 στην υπόθεση Λουξεμβούργο και Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-755/15 και T-759/15) και ακύρωσε την από 21 Οκτωβρίου 2015 απόφαση της Επιτροπής σχετικά με την κρατική ενίσχυση την οποία έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της FFT.

Προκαταρκτικώς, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Υπενθύμισε περαιτέρω ότι για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης» απαιτείται να πληρούνται τέσσερις προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. 

Στο πλαίσιο της ανάλυσης των φορολογικών μέτρων υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, η εξέταση της προϋπόθεσης σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα συνεπάγεται ότι πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιοριστεί το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, χωρίς ωστόσο η διαφορετική μεταχείριση να δικαιολογείται βάσει της φύσης ή της οικονομίας του επίμαχου συστήματος. Επομένως, για να εκτιμηθεί εάν ένα φορολογικό μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, πρέπει το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον σύστημα αναφοράς στο οικείο κράτος μέλος να προσδιορισθεί ορθώς με την απόφασή της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος καλείται να αποφανθεί επί τυχόν αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού.

Ως προς το σημείο αυτό, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, στο μέτρο που, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των οικείων αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

Κατά το Δικαστήριο, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ καθόσον παρέλειψε να λάβει υπόψη την απαίτηση που απορρέει από τη νομολογία κατά την οποία, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ένα φορολογικό μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχείρηση, η Επιτροπή οφείλει να προβεί σε σύγκριση με το φορολογικό σύστημα που εφαρμόζεται κανονικά στο οικείο κράτος μέλος, κατόπιν αντικειμενικής εξέτασης του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των συγκεκριμένων αποτελεσμάτων των κανόνων που εφαρμόζονται δυνάμει του εθνικού δικαίου του κράτους αυτού. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο υιοθέτησε εσφαλμένως προσέγγιση που συνίσταται σε εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού διαφορετικής από την οριζόμενη στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, στο μέτρο που απλώς εντόπισε την αφηρημένη έκφραση της αρχής αυτής στον σκοπό που επιδιώκει το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών στο Λουξεμβούργο και εξέτασε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης χωρίς να συνεκτιμήσει τον τρόπο με τον οποίο η εν λόγω αρχή ενσωματώνεται συγκεκριμένα στο δίκαιο αυτό όσον αφορά ειδικότερα τις καθετοποιημένες εταιρίες.

Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο, δεχόμενο ότι η Επιτροπή μπορεί να επικαλεστεί κανόνες που δεν εντάσσονταν στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, μολονότι υπενθύμισε ότι η Επιτροπή δεν διαθέτει, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, αρμοδιότητα που να της παρέχει τη δυνατότητα να ορίζει αυτοτελώς τη λεγόμενη «κανονική» φορολογία μιας καθετοποιημένης εταιρίας χωρίς να λαμβάνει υπόψη της τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες, παρέβη τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τη θέσπιση από την Ευρωπαϊκή Ένωση μέτρων για την προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης που αφορά την εξέταση της συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεκκλίνει από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου, ενέχει πλάνη περί το δίκαιο καθόσον το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε την προσέγγιση της Επιτροπής. Ειδικότερα, η πλάνη αυτή συνίστατο, κατ’ ουσίαν, στο ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του λουξεμβουργιανού φορολογικού κώδικα και διευκρινίζεται στη σχετική εγκύκλιο 164/2, δεν ελήφθη υπόψη κατά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στο πλαίσιο της εξέτασης που διεξάγεται βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προκειμένου να προσδιοριστεί αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο της. 

Κατόπιν των ανωτέρω, το Δικαστήριο αναίρεσε την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, έκρινε ότι η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση και, αποφαινόμενο το ίδιο επ’ αυτής, ακύρωσε την επίδικη απόφαση καθόσον το σφάλμα της Επιτροπής κατά τον καθορισμό των κανόνων που όντως εφαρμόζονται δυνάμει του σχετικού εθνικού δικαίου και, ως εκ τούτου, κατά τον προσδιορισμό της λεγόμενης «κανονικής» φορολογίας βάσει της οποίας έπρεπε να εκτιμηθεί η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελές το σύνολο της συλλογιστικής που αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Το γεγονός ότι η Επιτροπή διατύπωσε στην επίδικη απόφαση επικουρική συλλογιστική η οποία βασίζεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του λουξεμβουργιανού φορολογικού κώδικα και στη σχετική εγκύκλιο 164/2 δεν μπορεί να αποτρέψει την ακύρωση της εν λόγω απόφασης. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ανωτέρω συλλογιστική απλώς παραπέμπει στην κύρια ανάλυση της Επιτροπής σχετικά με την ορθή εφαρμογή του συστήματος αναφοράς, με αποτέλεσμα να διορθώνει μόνο φαινομενικά το σφάλμα στο οποίο υπέπεσε η Επιτροπή κατά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς το οποίο θα έπρεπε να αποτελέσει τη βάση της ανάλυσής της σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. 

Γίνεται υπόμνηση ότι το Δικαστήριο μπορεί να επιληφθεί αιτήσεως αναιρέσεως, η οποία περιορίζεται σε νομικά ζητήματα, κατά αποφάσεως ή διατάξεως του Γενικού Δικαστηρίου. Καταρχήν, η άσκηση αναιρέσεως δεν έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα. Εάν είναι παραδεκτή και βάσιμη, το Δικαστήριο αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου. Στην περίπτωση που η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση, το Δικαστήριο μπορεί να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί της διαφοράς. Σε αντίθετη περίπτωση, αναπέμπει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο, το οποίο δεσμεύεται από την απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως. 

Το πλήρες κείμενο της απόφασης είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA