Ισπανικό φορολογικό καθεστώς απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας και δίκαιο ΕΕ

Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος 

Με τη δημοσιευθείσα στις 6-10-2021 απόφασή του, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) απέρριψε τις αιτήσεις αναιρέσεως που ασκήθηκαν κατά των αποφάσεων του Γενικού Δικαστηρίου με τις οποίες επικυρώθηκε ο χαρακτηρισμός του ισπανικού φορολογικού καθεστώτος απόσβεσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας (goodwill) ως κρατικής ενίσχυσης ασυμβίβαστης με την εσωτερική αγορά.

Συγκεκριμένα, το ΔΕΕ, επιληφθέν αιτήσεων αναιρέσεως τις οποίες άσκησαν ορισμένες επιχειρήσεις και η Ισπανία, απέρριψε τις εν λόγω αιτήσεις και αποσαφήνισε τη νομολογία του όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα φορολογικών μέτρων.

Ιστορικό της υπόθεσης

Το 2007, κατόπιν πλειόνων γραπτών ερωτήσεων τις οποίες υπέβαλαν στην Επιτροπή μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου καθώς και κατόπιν καταγγελίας από ιδιώτη επιχειρηματία, η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας ως προς το αν η ισπανική φορολογική νομοθεσία περί αποσβέσεως της χρηματοοικονομικής υπεραξίας (goodwill) συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί κρατικών ενισχύσεων στην περίπτωση που εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων. 

Δυνάμει φορολογικού μέτρου το οποίο περιελήφθη το 2001 στον ισπανικό νόμο περί φόρου εταιριών, η χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων, τουλάχιστον της τάξης του 5%, στο κεφάλαιο αλλοδαπής εταιρίας από επιχείρηση εδρεύουσα στην ημεδαπή μπορεί να εκπέσει, υπό τη μορφή απόσβεσης, από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών τον οποίο οφείλει η επιχείρηση που εδρεύει στην ημεδαπή, εφόσον διακρατεί αδιαλείπτως τα εν λόγω μερίδια για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους. Αντιθέτως, η χρηματοοικονομική υπεραξία δεν αποσβέννυται σε περίπτωση απόκτησης μεριδίων από εταιρίες φορολογούμενες στην Ισπανία στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων οι οποίες εδρεύουν στην ημεδαπή, εκτός αν πρόκειται για συνένωση επιχειρήσεων. 

Με αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2009 και της 12ης Ιανουαρίου 2011, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο αποτελεί καθεστώς ενισχύσεων ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και διέταξε την Ισπανία να ανακτήσει τις χορηγηθείσες ενισχύσεις.

Το Γενικό Δικαστήριο, επιληφθέν πλειόνων προσφυγών ακύρωσης τις οποίες άσκησαν επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ισπανία, ακύρωσε τις επίδικες αποφάσεις με τις αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής, T-219/10, και Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής, T-399/11, κρίνοντας ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού μέτρου, η δε επιλεκτικότητα αποτελεί ένα από τα αναγκαία και σωρευτικά κριτήρια για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης. 

Κατόπιν της ασκήσεως αιτήσεων αναιρέσεως από την Επιτροπή, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C-20/15 P και C-21/15 P, αναίρεσε τις εν λόγω αποφάσεις με το σκεπτικό, κατ’ ουσίαν, ότι αυτές στηρίζονταν σε εσφαλμένη ερμηνεία της προϋπόθεσης περί επιλεκτικότητας του πλεονεκτήματος και ανέπεμψε τις υποθέσεις ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Το Γενικό Δικαστήριο, κατόπιν αναπομπής, με τις αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2018, Banco Santander κατά Επιτροπής, T-227/10, Sigma Alimentos Exterior κατά Επιτροπής, T-239/11, Axa Mediterranean κατά Επιτροπής, T-405/11, Prosegur Compañía de Seguridad κατά Επιτροπής, T-406/11, World Duty Free Group κατά Επιτροπής, T-219/10 RENV, και Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής, T-399/11 RENV, επικύρωσε τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού μέτρου και απέρριψε τις προσφυγές ακυρώσεως κατά των επίδικων αποφάσεων.  

Κατά των τελευταίων αποφάσεων του Γενικού Δικαστηρίου ορισμένες επιχειρήσεις και η Ισπανία άσκησαν αιτήσεις αναιρέσεως.

Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Με την απόφασή του αυτή, το Δικαστήριο, κατ’ αρχάς, απέρριψε τους λόγους απαραδέκτου που προβάλλει η Επιτροπή, η οποία ισχυρίστηκε ότι ορισμένα επιχειρήματα τα οποία ανέπτυξαν οι αναιρεσείοντες στην κατ’ αναίρεση δίκη δεν είχαν προβληθεί ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. 

Συναφώς, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι λόγοι αναίρεσης και επιχειρήματα που προκύπτουν από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και προβάλλονται προκειμένου να αμφισβητηθεί η νομική ορθότητά της δεν μπορεί να θεωρηθούν ότι μεταβάλλουν το αντικείμενο της διαφοράς που εκδικάστηκε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Επομένως, τα επιχειρήματα με τα οποία οι αναιρεσείοντες βάλλουν κατά των συνεπειών που συνήχθησαν από τη νομική λύση την οποία έδωσε Γενικό Δικαστήριο στο πλαίσιο της εξέτασης των λόγων ακυρώσεως που συζητήθηκαν ενώπιόν του είναι παραδεκτά.

Όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού μέτρου, το Δικαστήριο διευκρίνισε, εν συνεχεία, ότι το γεγονός και μόνον ότι το μέτρο αυτό έχει γενικό χαρακτήρα, ο οποίος συνίσταται στο ότι μπορούν a priori να υπαχθούν σε αυτό όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών, αναλόγως του αν πραγματοποιούν ορισμένες πράξεις ή όχι, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να είναι επιλεκτικό. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα πληρούται όταν η Επιτροπή επιτυγχάνει να αποδείξει ότι τέτοιου είδους μέτρο παρεκκλίνει από το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος κανονικό φορολογικό καθεστώς και ως εκ τούτου εισάγει, μέσω των πρακτικών αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το εν λόγω καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.

Προκειμένου η Επιτροπή να είναι σε θέση να χαρακτηρίσει ένα εθνικό φορολογικό μέτρο ως επιλεκτικό, πρέπει να ακολουθήσει μια μέθοδο η οποία περιλαμβάνει τρία στάδια. Κατ’ αρχάς, πρέπει να προσδιορίσει το εφαρμοστέο στο κράτος μέλος κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς. Στη συνέχεια, πρέπει να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Τέλος, πρέπει να ελέγξει αν η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, καθόσον προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται. 

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, στο πλαίσιο των υποθέσεων C-51/19 P και C-64/19 P, C-52/19 P, C-53/19 P και C-65/19 P, C-54/19 P και C-55/19 P, το Δικαστήριο εξέτασε την αιτίαση των αναιρεσειόντων με την οποία προβλήθηκε σφάλμα του Γενικού Δικαστηρίου κατά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς.

Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου κανόνων. Κατά συνέπεια, εάν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνεται παραπομπή στο σύστημα αυτό. Αντιθέτως, όταν προκύπτει ότι το επίμαχο μέτρο μπορεί σαφώς να διαχωριστεί από το συνολικό σύστημα, δεν αποκλείεται το πλαίσιο αναφοράς το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη να είναι πιο περιορισμένο από το συνολικό σύστημα, ή ακόμη και να ταυτίζεται με αυτό καθ’ εαυτό το μέτρο, όταν το τελευταίο εμφανίζεται ως κανόνας με αυτοτελή νομική λογική. Επιπλέον, στο πλαίσιο του καθορισμού του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή πρέπει να λαμβάνει υπόψη τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου, όπως αυτά καθορίζονται από το οικείο κράτος μέλος. Αντιθέτως, δεν κρίνεται σκόπιμο, στο πλαίσιο του πρώτου αυτού σταδίου εξέτασης της επιλεκτικότητας, να ληφθούν υπόψη οι σκοποί που επεδίωκε ο νομοθέτης κατά τη θέσπιση του υπό εξέταση μέτρου.

Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ αρχάς, ότι από τις επίδικες αποφάσεις προκύπτει σαφώς ότι το σύστημα αναφοράς το οποίο έλαβε υπόψη της η Επιτροπή αποτελείται από τις γενικές διατάξεις του καθεστώτος φορολογίας των εταιριών, το οποίο διέπει την υπεραξία γενικώς.

Στη συνέχεια, απέρριψε το επιχείρημα των αναιρεσειόντων κατά το οποίο το Γενικό Δικαστήριο, προκειμένου να καθορίσει το σύστημα αναφοράς, στηρίχθηκε στη νομοθετική τεχνική την οποία επέλεξε ο εθνικός νομοθέτης για τη θέσπιση του επίμαχου φορολογικού μέτρου, η οποία συνίσταται στη θέσπιση παρέκκλισης από τον γενικό κανόνα. 

Συναφώς, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι η εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη χρήση συγκεκριμένης νομοθετικής τεχνικής, όπως είναι η θέσπιση παρέκκλισης από γενικό κανόνα, δεν είναι δυνατόν να αρκεί για τον καθορισμό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς προς τον σκοπό της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα. Το γεγονός ότι το μέτρο εισάγει παρέκκλιση μπορεί ωστόσο να αποδειχθεί κρίσιμο όταν εξ αυτού προκύπτει ότι, όπως στην προκειμένη περίπτωση, γίνεται διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών επιχειρηματιών οι οποίοι υφίστανται a priori διαφορετική μεταχείριση, δηλαδή μεταξύ εκείνων επί των οποίων εφαρμόζεται το μέτρο παρέκκλισης και εκείνων οι οποίοι εξακολουθούν να υπάγονται στο κοινό φορολογικό καθεστώς. Επομένως, ορθώς το Γενικό Δικαστήριο έλαβε μεταξύ άλλων υπόψη, για τους σκοπούς της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού μέτρου, ότι αυτό εισάγει παρέκκλιση.

Στο πλαίσιο της υπόθεσης C-50/19 P, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε, εξάλλου, ότι ένα εθνικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό ακόμη και στην περίπτωση που η χορήγηση του προβλεπόμενου πλεονεκτήματος δεν εξαρτάται από τα χαρακτηριστικά της επιχείρησης η οποία υπάγεται σε αυτό, αλλά από την πράξη την οποία η εν λόγω επιχείρηση αποφασίζει να πραγματοποιήσει ή να μην πραγματοποιήσει. Επομένως, ένα μέτρο μπορεί να θεωρηθεί ως επιλεκτικό ακόμη και όταν δεν προσδιορίζει εκ των προτέρων ιδιαίτερη κατηγορία δικαιούχων και όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες είναι εγκατεστημένες στο οικείο κράτος μέλος, ανεξαρτήτως μεγέθους, νομικής μορφής, τομέα δραστηριότητας ή άλλων ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους, μπορούν εν δυνάμει να τύχουν του προβλεπόμενου πλεονεκτήματος, εφόσον πραγματοποιήσουν ορισμένο είδος επένδυσης. Πράγματι, η διαπίστωση της ύπαρξης επιλεκτικού χαρακτήρα δεν απορρέει κατ’ ανάγκην από την αδυναμία ορισμένων επιχειρήσεων να τύχουν του πλεονεκτήματος που προβλέπει το επίμαχο μέτρο λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του, αλλά ενδέχεται να προκύπτει απλώς και μόνον από την διαπίστωση ότι υφίσταται πράξη η οποία, αν και παρόμοια με εκείνη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος, εντούτοις δεν παρέχει δικαίωμα στο πλεονέκτημα αυτό, ευνοώντας, κατά συνέπεια, μόνον τις επιχειρήσεις οι οποίες επιλέγουν να πραγματοποιήσουν την τελευταία αυτή πράξη. 

Τέλος, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, σε όλες τις υπό κρίση υποθέσεις, το Γενικό Δικαστήριο, διαπιστώνοντας, στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, ότι σκοπός του συστήματος αναφοράς είναι η διατήρηση ορισμένης συνοχής μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης και της λογιστικής μεταχείρισης της υπεραξίας, υποκατέστησε την αιτιολογία των επίδικων αποφάσεων με τη δική του και, ως εκ τούτου, υπέπεσε σε νομικό σφάλμα. 

Το σφάλμα ωστόσο αυτό δεν είναι ικανό να επιφέρει την αναίρεση των αναιρεσιβαλλόμενων αποφάσεων, καθόσον το διατακτικό τους είναι ορθό για άλλους νομικούς λόγους. Συναφώς, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι ορθώς το Γενικό Δικαστήριο παρέπεμψε στη νομολογία του κατά την οποία η εξέταση της συγκρισιμότητας που απαιτείται κατά το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να πραγματοποιείται υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το σύστημα αναφοράς σκοπού και όχι υπό το πρίσμα του σκοπού του επίμαχου μέτρου. Επομένως, ορθώς το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών οι οποίες εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, σε νομική και πραγματική κατάσταση συγκρίσιμη με αυτή στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή. Ως προς το ζήτημα αυτό, ειδικότερα, οι αναιρεσείοντες δεν κατόρθωσαν να αποδείξουν ότι οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται σε νομική και πραγματική κατάσταση διαφορετική και, συνεπώς, μη συγκρίσιμη με αυτή στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια κεφαλαίου στην Ισπανία. 

Γίνεται υπόμνηση ότι το Δικαστήριο μπορεί να επιληφθεί αιτήσεως αναιρέσεως, η οποία περιορίζεται σε νομικά ζητήματα, κατά αποφάσεως ή διατάξεως του Γενικού Δικαστηρίου. Καταρχήν, η άσκηση αναιρέσεως δεν έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα. Εάν είναι παραδεκτή και βάσιμη, το Δικαστήριο αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου. Στην περίπτωση που η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση, το Δικαστήριο μπορεί να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί της διαφοράς. Σε αντίθετη περίπτωση, αναπέμπει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο, το οποίο δεσμεύεται από την απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως. 

Το πλήρες κείμενο των αποφάσεων στην υπόθεση C-50/19 P, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-51/19 P και C-64/19 P, στην υπόθεση C-52/19 P, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-53/19 P και C-65/19 P, καθώς και στις υποθέσεις C-54/19 P και C-55/19 P είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA