Κρατικές ενισχύσεις, εφαρμογή φορολογίας με προοδευτικό συντελεστή επί του κύκλου εργασιών και ύπαρξη πλεονεκτήματος με επιλεκτικό χαρακτήρα

Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος

Με τις δημοσιευθείσες στις 16-03-2021 αποφάσεις του, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) αποφάνθηκε ότι ο πολωνικός φόρος επί του λιανικού εμπορίου και ο ουγγρικός φόρος διαφημίσεως δεν παραβιάζουν το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. 

Ως εκ τούτου, το ΔΕΕ απέρριψε τις αιτήσεις αναιρέσεως της Επιτροπής και επικύρωσε τις αποφάσεις του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΓΔΕΕ).

Απορρίπτοντας με τις εν λόγω αποφάσεις τις αιτιάσεις της Επιτροπής, το ΔΕΕ επιβεβαίωσε, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, την καθιερωμένη στον τομέα των θεμελιωδών ελευθεριών της εσωτερικής αγοράς αρχή κατά την οποία, στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο, γεγονός που συνεπάγεται ότι η εφαρμογή φορολογίας με προοδευτικό συντελεστή επί του κύκλου εργασιών εμπίπτει στην εξουσία εκτιμήσεως κάθε κράτους μέλους1, υπό την προϋπόθεση τα συστατικά χαρακτηριστικά του επίμαχου μέτρου να μην ενέχουν κανένα στοιχείο το οποίο να εισάγει προδήλως διάκριση. 

Ιστορικό της υπόθεσης

Υπόθεση C-562/19 P

Με νόμο ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Σεπτεμβρίου 2016, η Πολωνία θέσπισε φόρο επί του λιανικού εμπορίου. Βάση επιβολής του εν λόγω φόρου ήταν ο μηνιαίος κύκλος εργασιών κάθε λιανοπωλητή από τη λιανική πώληση εμπορευμάτων στους καταναλωτές, πέραν του ποσού των 17 εκατομμυρίων πολωνικών ζλότι (PLN) (ήτοι περίπου τεσσάρων εκατομμυρίων ευρώ). Ο φόρος αυτός είχε δύο κλιμάκια: συντελεστής ύψους 0,8% εφαρμοζόταν για κύκλο εργασιών μεταξύ 17 εκατομμυρίων και 170 εκατομμυρίων PLN και συντελεστής ύψους 1,4%, επιβαλλόταν στο τμήμα του κύκλου εργασιών που υπερέβαινε το τελευταίο ως άνω ποσό. 

Περατώνοντας την επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με το μέτρο αυτό, η οποία κινήθηκε με απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2016, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έκρινε, με απόφαση της 30ής Ιουνίου 2017, ότι ο εν λόγω προοδευτικός φόρος συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και διέταξε την Πολωνία να ακυρώσει όλες τις πληρωμές που είχαν ανασταλεί και αφορούσαν τον συγκεκριμένο φόρο, με ισχύ από την ημερομηνία θεσπίσεώς του.

Με την απόφαση επί της υπόθεσης Πολωνία κατά Επιτροπής, T-836/16 και T-624/17, το ΓΔΕΕ, στο οποίο προσέφυγε η Πολωνία, ακύρωσε, αφενός, την απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας και, αφετέρου, την αρνητική απόφαση αναφορικά με την Πολωνία. Το ΓΔΕΕ απεφάνθη ότι κακώς η Επιτροπή έκρινε ότι η επιβολή προοδευτικού φόρου επί του κύκλου εργασιών στον τομέα της λιανικής πωλήσεως εμπορευμάτων συνεπαγόταν επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ των επιχειρήσεων που είχαν μικρό κύκλο εργασιών σχετικό με τη δραστηριότητα αυτή και ότι, όσον αφορά την απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή δεν μπορούσε, λόγω του περιεχομένου του φακέλου της υποθέσεως κατά τον χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως, να χαρακτηρίσει προσωρινά το επίμαχο φορολογικό μέτρο ως νέα ενίσχυση χωρίς να στηριχθεί στην ύπαρξη ευλόγων αμφιβολιών ως προς το ζήτημα αυτό.

Υπόθεση C-596/19 P

Όσον αφορά την Ουγγαρία, αυτή θέσπισε, με νόμο ο οποίος τέθηκε σε ισχύ στις 15 Αυγούστου 2014, προοδευτικό φόρο επί του κύκλου εργασιών από τη μετάδοση διαφημίσεων στην επικράτειά της. Ο εν λόγω φόρος, βάση επιβολής του οποίου ήταν ο καθαρός κύκλος εργασιών των οικονομικών φορέων που μεταδίδουν διαφημίσεις (όπως τα έντυπα μέσα, τα οπτικοακουστικά μέσα ή οι επιχειρήσεις υπαίθριας διαφημίσεως) και δραστηριοποιούνται στην Ουγγαρία, περιλάμβανε αρχικώς κλίμακα έξι προοδευτικών συντελεστών αναλόγως του κύκλου εργασιών, η οποία εν συνεχεία αναπροσαρμόστηκε ώστε να περιλαμβάνει τελικά μόνο δύο συντελεστές, και συνοδευόταν από την παροχή της δυνατότητας στους υποκείμενους στον φόρο με μηδενικά ή αρνητικά κέρδη κατά την οικονομική χρήση του 2013 να εκπέσουν από τη φορολογική βάση τους το 50 % των ζημιών που είχαν μεταφερθεί από τις προηγούμενες οικονομικές χρήσεις.

Περατώνοντας την επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με το μέτρο αυτό, η οποία είχε κινηθεί με απόφαση της 12ης Μαρτίου 2015, η Επιτροπή έκρινε, με απόφαση της 4ης Νοεμβρίου 2016, ότι το φορολογικό μέτρο που θέσπισε η Ουγγαρία, τόσο λόγω του προοδευτικού χαρακτήρα του όσο και λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως των μεταφερθεισών ζημιών που παρείχε, συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, και διέταξε την άμεση και πραγματική ανάκτηση των ενισχύσεων από τους λήπτες τους.

Με  την απόφαση επί της υπόθεσης Ουγγαρία κατά Επιτροπής, T-20/17, το ΓΔΕΕ, στο οποίο προσέφυγε η Ουγγαρία, ακύρωσε την τελευταία ως άνω απόφαση, αποφαινόμενο ότι κακώς έκρινε η Επιτροπή ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο και ο μηχανισμός μερικής εκπτώσεως των μεταφερθεισών ζημιών συνιστούσαν επιλεκτικά πλεονεκτήματα. 

Κατά των ως άνω δύο αποφάσεων του ΓΔΕΕ η Επιτροπή άσκησε τις υπό κρίση δύο αιτήσεις αναιρέσεως. Προς στήριξη των εν λόγω αιτήσεων αναιρέσεως, η Επιτροπή προέβαλε, ιδίως, ότι το ΓΔΕΕ είχε παραβεί το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον έκρινε ότι ο προοδευτικός χαρακτήρας των φόρων επί των επίμαχων κύκλων εργασιών δεν συνεπαγόταν τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος.

Αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Με την απόφασή του αυτή, το Δικαστήριο, καταρχάς, υπενθύμισε ότι, για τον χαρακτηρισμό ενός μέτρου γενικής ισχύος ως κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο μέτρο απαιτεί να εξετάζεται αν το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση δυνάμενη, κατ’ ουσίαν, να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις. Ειδικότερα, όταν πρόκειται για εθνικό φορολογικό μέτρο, στην Επιτροπή εναπόκειται, αφού προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, δηλαδή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, χωρίς ωστόσο η διαφοροποίηση αυτή να δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του επίμαχου καθεστώτος. 

Υπό το πρίσμα αυτών ακριβώς των εκτιμήσεων, το ΔΕΕ εξέτασε, καταρχάς, αν ορθώς το ΓΔΕΕ έκρινε εν προκειμένω, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει ότι ο προοδευτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών μέτρων είχε ως αποτέλεσμα τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος σε «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής». Επ’ αυτού, το ΔΕΕ επικύρωσε την ανάλυση του ΓΔΕΕ, κατά την οποία η προοδευτικότητα των συντελεστών που προβλέπεται από τα επίμαχα φορολογικά μέτρα αποτελούσε αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς υπό το πρίσμα του οποίου έπρεπε να εκτιμηθεί η τυχόν ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. 

Συναφώς, τα κράτη μέλη, λαμβανομένης υπόψη της φορολογικής αυτονομίας της οποίας απολαύουν πέραν των τομέων οι οποίοι έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως στο δίκαιο της Ένωσης, είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο, εφαρμόζοντας, αν το κρίνουν σκόπιμο, φορολογία με προοδευτικό συντελεστή. Ειδικότερα, το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων δεν απαγορεύει, καταρχήν, στα κράτη μέλη να επιλέξουν την εφαρμογή προοδευτικών φορολογικών συντελεστών, προκειμένου να λαμβάνεται υπόψη η φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στον φόρο, ούτε υποχρεώνει τα κράτη μέλη να περιορίσουν την εφαρμογή προοδευτικών συντελεστών στη φορολόγηση των κερδών, αποκλείοντας τη φορολόγηση του κύκλου εργασιών.

Υπό τις συνθήκες αυτές, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου, στα οποία συμπεριλαμβάνονται οι προοδευτικοί φορολογικοί συντελεστές, συγκροτούν καταρχήν το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς για τους σκοπούς της αναλύσεως της προϋποθέσεως περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Στην Επιτροπή εναπόκειται, εφόσον είναι αναγκαίο, να αποδείξει ότι τα χαρακτηριστικά ενός εθνικού φορολογικού μέτρου σχεδιάστηκαν κατά τρόπο που προδήλως εισάγει διακρίσεις, με αποτέλεσμα αυτά να πρέπει να αποκλειστούν από το σύστημα αναφοράς, κάτι που θα μπορούσε να προκύψει, μεταξύ άλλων, από μια επιλογή κριτηρίων φορολογήσεως ασυνεπή σε σχέση με τον σκοπό που επιδιώκεται με το επίμαχο μέτρο. Ωστόσο, το ΔΕΕ διαπίστωσε συναφώς ότι εν προκειμένω η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει ότι τα χαρακτηριστικά των μέτρων που θέσπισαν ο Πολωνός και ο Ούγγρος νομοθέτης είχαν διαμορφωθεί κατά τρόπο προδήλως εισάγοντα διακρίσεις, με σκοπό την καταστρατήγηση του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. Υπό τις συνθήκες αυτές, ορθώς απεφάνθη το ΓΔΕΕ, με τις αναιρεσιβαλλόμενες αποφάσεις, ότι η Επιτροπή στηρίχθηκε εσφαλμένως σε ελλιπές και πλασματικό σύστημα αναφοράς καθόσον έκρινε ότι η προοδευτική κλίμακα των επίμαχων φορολογικών μέτρων δεν αποτελούσε μέρος του συστήματος αναφοράς υπό το πρίσμα του οποίου έπρεπε να εκτιμηθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας των μέτρων.

Στην υπόθεση C-562/19 P σχετικά με τον πολωνικό φόρο επί του λιανικού εμπορίου, το ΔΕΕ εξέτασε, στη συνέχεια, τους λόγους στους οποίους στηρίχθηκε το ΓΔΕΕ για να ακυρώσει επίσης την απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας σχετικά με το φορολογικό μέτρο που θέσπισε το οικείο κράτος μέλος. Εν προκειμένω, το ΓΔΕΕ έκρινε κατ’ ουσίαν ότι η Επιτροπή είχε βασίσει τον προσωρινό χαρακτηρισμό του επίμαχου φορολογικού μέτρου ως νέας ενισχύσεως σε προδήλως εσφαλμένη ανάλυση του μέτρου, η οποία, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να αποδείξει αρκούντως κατά νόμο την ύπαρξη ευλόγων αμφιβολιών όσον αφορά τον χαρακτηρισμό του μέτρου αυτού ως νέας ενισχύσεως. Συναφώς, το ΔΕΕ υπενθύμισε ότι ο δικαστής της Ένωσης, οσάκις ελέγχει το κύρος αποφάσεως περί κινήσεως επίσημης διαδικασίας έρευνας, καλείται να ασκήσει μόνον περιορισμένο έλεγχο της εκτιμήσεως της Επιτροπής όσον αφορά τον χαρακτηρισμό μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εν προκειμένω, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, ως προς τον προσωρινό χαρακτηρισμό του επίμαχου μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως στον οποίο προέβη η Επιτροπή στην απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, το ΓΔΕΕ περιορίστηκε στην απόφασή του να ασκήσει έλεγχο περί προδήλου σφάλματος εκτιμήσεως και επισημαίνει συναφώς ότι, εν πάση περιπτώσει, το ΓΔΕΕ δεν ακύρωσε την εν λόγω απόφαση απλώς και μόνον επαναλαμβάνοντας τους λόγους που το είχαν οδηγήσει στην ακύρωση της αρνητικής αποφάσεως αναφορικά με την Πολωνία. Κατά συνέπεια, το ΔΕΕ απέρριψε τους λόγους αναιρέσεως που προβλήθηκαν κατά της αποφάσεως του ΓΔΕΕ καθόσον το τελευταίο ακύρωσε την απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας και τη διαταγή αναστολής που τη συνόδευε. 

Τέλος, στην υπόθεση C-596/19 P σχετικά με τον ουγγρικό φόρο διαφημίσεως, το ΔΕΕ αποφάνθηκε ότι το ΓΔΕΕ δεν υπέπεσε σε νομικό σφάλμα καθόσον έκρινε ότι ο μεταβατικός μηχανισμός μερικής εκπτώσεως των μεταφερθεισών ζημιών δεν συνεπαγόταν συγκριτικό πλεονέκτημα. Πράγματι, η θέσπιση μεταβατικού μέτρου το οποίο λαμβάνει υπόψη τα κέρδη δεν ήταν ανακόλουθη υπό το πρίσμα του αναδιανεμητικού σκοπού που επιδίωκε ο Ούγγρος νομοθέτης μέσω της θεσπίσεως του φόρου διαφημίσεως. Συναφώς, το ΔΕΕ υπογράμμισε ότι, εν προκειμένω, το κριτήριο της απουσίας κερδών για την οικονομική χρήση του έτους που προηγήθηκε της ενάρξεως ισχύος του εν λόγω φόρου είχε αντικειμενικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις οι οποίες ευνοούνταν από τον μεταβατικό μηχανισμό μερικής εκπτώσεως των ζημιών είχαν, από αυτής της απόψεως, μικρότερη φοροδοτική ικανότητα από τις υπόλοιπες. 

Για τους λόγους αυτούς, το ΔΕΕ απέρριψε στο σύνολό τους τις αιτήσεις αναιρέσεως που άσκησε η Επιτροπή κατά των αναιρεσιβαλλομένων αποφάσεων. 

Γίνεται υπόμνηση ότι το Δικαστήριο μπορεί να επιληφθεί αιτήσεως αναιρέσεως, η οποία περιορίζεται σε νομικά ζητήματα, κατά αποφάσεως ή διατάξεως του Γενικού Δικαστηρίου. Καταρχήν, η άσκηση αναιρέσεως δεν έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα. Εάν είναι παραδεκτή και βάσιμη, το Δικαστήριο αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου. Στην περίπτωση που η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση, το Δικαστήριο μπορεί να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί της διαφοράς. Σε αντίθετη περίπτωση, αναπέμπει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο, το οποίο δεσμεύεται από την απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως. 

Το πλήρες κείμενο των αποφάσεων C-562/19 P και C-596/19 P είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA

• 1. Πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις του ΔΕΕ, Vodafone Magyarország, C-75/18, σκέψη 49, και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, σκέψη 69 (βλ. και άρθρο στο Lawspot στον σύνδεσμο: https://www.lawspot.gr/nomika-nea/einai-symvati-me-dikaio-ee-i-oyggriki-...), καθώς και, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, απόφαση του ΔΕΕ, ANGED, C-233/16, σκέψη 50.